ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.
3.2 Solidarietà paritetica e dipendente: profilo sostanziale.
Sulla base di quanto esposto fin ora, è possibile apprezzare la solidarietà passiva in
termini di strumento utilizzato dal legislatore tributario al fine di semplificare i rapporti
tra il contribuente e il Fisco e rafforzale la garanzia patrimoniale nei suoi confronti attraverso un’estensione dell’istituto in questione e, soprattutto, un utilizzo dello stesso
sotto diverse forme.
Inoltre, è proprio con riferimento all’utilizzo ed estensione della solidarietà all’ambito
tributario che bisogna evidenziare una differenza con l’ambito civile.
Relativamente a quest’ultimo, è possibile affermare che la solidarietà passiva
costituisca un mero strumento di rafforzamento della garanzia del creditore potendo,
invece, costatare, in ambito tributario, una duplice finalità ossia quella appena
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introdotta affiancata dalla realizzazione del concorso alle spese pubbliche da parte dei
soggetti passivi obbligati in ragione della propria capacità contributiva individuando, di conseguenza, la riferibilità del presupposto d’imposta in capo a più soggetti.117
A tal proposito, è opportuno procedere alla classificazione delle tipologie di solidarietà previste in ambito tributario al fine di comprendere a pieno l’utilizzo che di essa ne fa
il legislatore tributario.
Nelle ipotesi di pluralità di soggetti obbligati in solido per la stessa prestazione, in
termini molto generali è possibile distinguere, dal lato passivo, tra solidarietà paritetica
e dipendente.
Nel primo caso è possibile delineare una situazione nella quale più soggetti sono tenuti all’esercizio di un’unica prestazione in virtù di un medesimo titolo, dunque è possibile
individuare un vincolo solidale intercorrente tra più parti le quali condividono il medesimo presupposto d’imposta, avendo concorso alla realizzazione della fattispecie
impositiva. Ne deriva che tutte le parti in questione sono chiamate in solido all’adempimento dell’obbligazione tributaria in qualità di contribuenti.
La seconda tipologia di solidarietà tributaria, invece, comporta il verificarsi di una situazione nella quale è, allo stesso modo, identificata un’unica prestazione ma i
soggetti coobbligati sono individuati come tali sulla base di titoli differenti ancorché
collegati tra loro. Si tratta di soggetti i quali, non condividendo il medesimo presupposto d’imposta, non concorrono di certo alla realizzazione della fattispecie
impositiva bensì possono essere qualificati semplicemente in termini di soggetti
coobbligati nei confronti del creditore sulla base di diversi presupposti.
117 A. FANTOZZI, La solidarietà tributaria in Trattato di Diritto Tributario a cura di A. AMATUCCI, Padova,
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Dunque, se nella solidarietà paritaria, il presupposto del tributo è riferibile
indistintamente alla pluralità di soggetti coinvolti, nella solidarietà dipendente, invece,
è individuato un soggetto obbligato in via principale, il quale pone in essere il
presupposto del tributo, e un altro soggetto obbligato in solido con il primo poiché
realizza una fattispecie collaterale. Essi sono rispettivamente individuati nelle vesti di
obbligato principale e obbligato dipendente.118
Ai fini dell’indagine in questione sarà presa maggiormente in considerazione la
seconda tipologia di solidarietà tributaria ossia la solidarietà dipendente la quale riporta la circostanza all’interno della quale è coinvolto il sostituto d’imposta.
Allo stesso tempo è importante affrontare, seppur in termini generali, lo studio dell’istituto della solidarietà paritetica ai fini di una più chiara distinzione con la
solidarietà dipendente da un punto di vista sostanziale e processuale.
A tal proposito, sulla base della definizione individuata per la solidarietà paritaria, è possibile aggiungere che, in una simile circostanza, gli effetti dell’unica fattispecie
imponibile, realizzata, appunto, da tutti i soggetti coobbligati, sono
contemporaneamente riferibili ad ognuno di loro poiché la stessa fattispecie evidenzia
la loro capacità contributiva. Dunque, in questo caso, la regola della solidarietà trova
giustificazione nella necessità che la capacità contributiva vada imputata a ciascuno
dei soggetti passivi nella sua interezza.
La solidarietà paritetica è individuabile nel campo dell’imposizione indiretta e, a titolo
esemplificativo, si evidenziano casi come quello relativo all’imposta di registro in
occasione della stipulazione di un contratto da registrare in relazione al quale le parti
118 Cfr. P. RUSSO, G. FRANSONI, L. CASTALDI, op.cit. p.117; F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario,
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contraenti sono obbligate in solido;119l’imposta delle successioni dovuta dagli eredi in solido;120 le imposte ipotecarie le quale sono dovute da coloro nel cui interesse è fatta
la richiesta di trascrizione in solido con i debitori contro cui è iscritta o rinnovata l’ipoteca121 e in tanti altri casi.122
In realtà, il legislatore tributario prevede, in via del tutto eccezionale, un’ipotesi di
solidarietà paritetica anche per le imposte sui redditi le quali, per la loro naturale
riferibilità ad un solo soggetto, non posso essere oggetto della tipologia di solidarietà
in questione. Si tratta del caso degli eredi del contribuente i quali sono tenuti in solido ad assolvere i debiti d’imposta del de cuius123. Eccezione che differenzia la solidarietà
tributaria da quella civile poiché, il legislatore civile esclude la solidarietà degli eredi
relativamente ai debiti della successione124.
La solidarietà paritetica, dunque si riferisce ad imposte reali e preferibilmente indirette
nelle quali la partecipazione alle spese pubbliche corrisponde all’unitarietà del
presupposto dal quale, purtroppo, non è possibile estrapolare un criterio di riparto delle spese, per cui è giustificata l’integrale imputazione del vincolo solidale a ciascuno dei
soggetti coinvolti nell’operazione.
Infine, da una simile circostanza è possibile dedurre sicuramente un effetto consistente in un rafforzamento della posizione dell’ente impositore.
E’ identificabile, invece, un’ipotesi di solidarietà dipendente, tutte le volte che il
presupposto del tributo è riferibile ad uno solo dei soggetti coinvolti ma, ai fini di una
119 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, TU delle disposizioni concernenti l’imposta di registro. 120 D.Lgs. 31 ottobre 1990 n. 346, art.36, TU delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni
e donazioni.
121 D.P.R.31 ottobre 1990, n.347, art.11.
122 Cfr. F. TESAURO, op. cit. p.123; riguardo alle ipotesi di solidarietà paritetica si veda A. FANTOZZI,
op. cit. p.461.
123 D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, art.65. 124 Art.752 c.c.
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tutela dell’interesse fiscale e di una più sicura e rapida riscossione del tributo, il
legislatore tributario coinvolge nell’attuazione dello stesso altri soggetti i quali, pur
non manifestando una capacità contributiva relativa all’obbligazione in questione ,
sono legati da un vincolo solidale in virtù di obblighi collegati all’obbligazione
principale.
In una simile circostanza, dunque, è individuabile una fattispecie indice di capacità contributiva e una fattispecie altra rispetto a quest’ultima la quale giustifica
l’allargamento dei soggetti coinvolti nel nell’attuazione del tributo.
È la tipica circostanza la quale coinvolge il sostituto d’imposta e il sostituito nell’attuazione del tributo riferibile a quest’ultimo il quale manifesta la capacità
contributiva presupposta ed è affiancato dal sostituto il quale, come ampiamente
spiegato in precedenza, è coinvolto nella riscossione in virtù del principale obbligo
impostogli dalla legge ossia di operare la ritenuta alla fonte dal reddito del sostituito e provvedere al versamento della relativa somma all’erario.
A tal proposito, il riferimento normativo della solidarietà del sostituto d’imposta è
rappresentato dall’art. 35 del D.P.R. n.602/1973 ai sensi del quale l’istituto in
questione è integrato in seguito alla mancata effettuazione delle ritenute a titolo d’imposta e i relativi versamenti; omissione che porta l’iscrizione al ruolo del sostituto
per imposte, sopratasse e interessi relativi al reddito in questione nonché, ovviamente,
la coobbligazione in solido con il sostituito.
Questa è l’ipotesi di solidarietà dipendente la quale si fonda su un rapporto di
pregiudizialità-dipendenza tra i due rapporti autonomi tra loro ancorché legati ossia la
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Questa tipologia di obbligazione è definita anche in termini di “obbligazione solidale
ad interesse unisoggettivo” in relazione alla quale la solidarietà è finalizzata
all’assolvimento di una funzione di garanzia dell’interesse proprio del rapporto
principale ossia quello tra il sostituito e il Fisco potendo, invece qualificare come
rapporto di garanzia quella che intercorre tra sostituto e Fisco.
Relativamente alla tipologia di obbligazione in questione, è avvertita una difficoltà di
completa identificazione con la categoria delle obbligazioni solidali e ciò è dovuto al
fatto che queste ultime sono comunemente caratterizzate, oltre che dalla pluralità di
soggetti, dalla compresenza di altri due elementi ossia la eadem res debita e la eadem
causa obligandi.
La causa della mancata integrale identificazione con le obbligazioni solidali è dovuta
proprio alla mancanza nell’obbligazione ad interesse unisoggettivo nel terzo elemento costitutivo rappresentato dalla causa dell’obbligazione potendo, al contrario,
riscontrare cause distinte tra i rapporti in questione.
Allo stesso tempo, non è opportuno procedere ad un’esclusione, dal novero delle
obbligazioni solidali, delle obbligazioni in questione le quali sono comunque
identificate dalla legge come tali.
Piuttosto sarebbe opportuno riconoscere il vincolo solidale intercorrente anche nei casi
in cui manchi uno degli elementi costitutivi e magari porre in discussione la validità dell’equiparazione tra le obbligazioni solidali e obbligazioni soggettivamente
complesse sulla base dei soli elementi costitutivi.
Altra soluzione è rappresentata dalla spiegazione secondo la quale, qualora si alluda
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species di obbligazioni solidali, non sia possibile identificare una categoria con
contorni rigorosi bensì una nozione ampia, elastica e meno precisa di obbligazione.
Difronte ad una simile difficoltà di inquadramento delle categorie in questione, la
dottrina individua una duplice soluzione consistente, da un lato, nel restringimento
della nozione di vera solidarietà al fine di collocare la categoria delle obbligazioni solidali dipendenti nella zona della c.d. solidarietà impropria e, dall’altro lato,
nell’estensione del novero delle obbligazioni soggettivamente complesse al fine di
ricomprendere ance la categoria di obbligazioni in questione.
In realtà entrambe le direttive appaiono arbitrarie e ingiustificate, dunque inidonee a risolvere il problema dell’inquadramento della categoria in questione.
In particolar modo, la seconda direttiva porta a snaturare la categoria delle obbligazioni
soggettivamente complesse la quale, invece, avrebbe un senso solo in presenza di
connotati precisi altrimenti sarebbe identificata esclusivamente come una categoria
generatrice di confusione.125
Per esigenze di completezza è opportuno indicare ulteriori soggetti coinvolti nella
solidarietà dipendente oltre al sostituto.
Si riporta l’esempio dell’altra figura prevista dal legislatore tributario ai fini di una
tutela dell’interessa fiscale e maggiore garanzia per il Fisco ossia il responsabile
d’imposta. Anche egli, analogamente al sostituto, è qualificato in termini di
coobbligato dipendente analogamente ad altri soggetti quali, relativamente all’imposta
di registro, il notaio o altro pubblico ufficiale che provveda alla redazione di un atto e
alla relativa autenticazione.
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In questo caso, sono le parti contraenti a realizzare il presupposto d’imposta e il notaio è tenuto al pagamento in solido dell’imposta di registro relativa all’operazione in
questione.
Infine si ricordano il rappresentante fiscale ai fini Iva del soggetto non residente il quale risponde dei debiti d’imposta del rappresentato insieme con quest’ultimo e, da
ultimo, il cessionario d’azienda relativamente alle imposte e sanzioni dovute dal
cedente.
Infine, le differenze tra le due tipologie di solidarietà sono ravvisabili anche nei
rapporti interni tra coobbligati relativamente al diritto di rivalsa il quale, in caso di solidarietà dipendente, è esercitato per intero dal sostituto d’imposta piuttosto che pro
quota, circostanza che, invece, si verifica in caso di solidarietà paritetica e giustificata,
come precedentemente riportato, dal principio costituzionale di capacità contributiva.
Dai successivi sviluppi sarà possibile apprezzare come, le divergenze tra le due
tipologie di solidarietà, oltre che riguardare gli aspetti sostanziali dell’istituto in
questione, toccano anche aspetti procedurali e processuali.126