ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.
3.4 Solidarietà e Litisconsorzio: profilo processuale.
Per poter affrontare lo studio degli aspetti processuali relativi alla solidarietà tributaria
è opportuno approfondire lo studio della norma di riferimento del litisconsorzio in
ambito tributario anche al fine di cogliere le divergenze e comunanze tra la disciplina
tributaria e quella civilistica.
Come precedentemente evidenziato, l’art. 14, d.lgs. 31 dicembre 1992, n.546 introduce
nel giudizio tributario istituti propri del diritto processuale civile caratterizzanti un
processo con pluralità di parti.
La norma di riferimento disciplina l’istituto del litisconsorzio nelle due forme previste,
necessario e facoltativo, quest’ultimo realizzabile attraverso le forme dell’intervento volontario e dell’intervento coatto.
Relativamente all’oggetto dell’indagine è importante evidenziare quanto previsto dal
1° comma dell’art. 14 ai sensi del quale è previsto che “se l’oggetto del ricorso
riguarda inscindibilmente più soggetti, questi devono essere tutti parte dello stesso processo e la controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni di essi”.
Dalla lettura della norma è possibile, dunque, individuare un’ipotesi di litisconsorzio
necessario nella circostanza in cui partecipano al processo, oltre alle due parti tipiche,
altri soggetti, in mancanza dei quali sarebbe pronunciata una sentenza inutiliter data. La disposizione in questione disciplina l’istituto del litisconsorzio con riferimento
all’ambito tributario, istituto regolato, invece, in ambito civile, dall’art. 102 c.p.c.138
norma alla quale tradizionalmente si riferisce l’interprete della norma tributaria.
138 L’art. 102 c.p.c. stabilisce che “Se la decisione non può pronunciarsi che in confronto di più parti,
queste debbano agire o essere convenute nello stesso processo. Se questo è promosso da alcune o contro alcune soltanto di esse, il giudice ordina l’integrazione del contraddittorio in un termine perentorio da lui stabilito”.
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Confrontando le due norme citate è possibile notare, da un lato, un elemento in comune
rappresentato dalla mancata espressa definizione di litisconsorzio il quale, dunque, deve essere ricavato in via interpretativa e, dall’altro lato, una divergenza consistente
nei presupposti, indicati dalla sola norma tributaria, i quali integrano l’istituto del
litisconsorzio.
Le condizioni richieste dalla norma processual-tributaria affinché sussista il litisconsorzio necessario sono rappresentate dall’oggetto del ricorso e
dall’inscindibilità della causa tra più soggetti.
Con riferimento al primo presupposto, esso è identificato nell’atto impugnato, dunque
il petitum il quale, in ambito civilistico, consiste nel provvedimento richiesto dal
ricorrente.
Con riferimento all’inscindibilità della causa, invece, la norma tributaria allude alla
circostanza nella quale una controversia non può essere decisa limitatamente ad alcuni
soggetti del rapporto sostanziale, analogamente a quanto previsto per le ipotesi di
litisconsorzio necessario civile.
Parte della dottrina, sulla base di quanto affermato sulla natura dell’obbligazione
tributaria, afferma che, in mancanza di un esplicito riferimento normativo circa la natura unitaria e inscindibile dell’obbligazione solidale tributaria, vale la regola
secondo la quale, nell’obbligazione di più soggetti in solido si ha una pluralità di
vincoli la quale esclude la necessità del litisconsorzio e, allo stesso tempo, è indice di
un determinato modo di essere della solidarietà sul piano sostanziale.
La maturazione di tale convincimento è dovuta anche all’orientamento
giurisprudenziale che in passato ha escluso il ricorso al litisconsorzio necessario nelle obbligazioni tributarie con più condebitori, salvo l’applicazione dell’art.1306, 2°
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comma c.c. ossia la possibilità, per ciascun condebitore, di beneficiare del giudicato
favorevole emesso a seguito del ricorso proposto da altro condebitore.
Dunque, è possibile dedurre che la tesi del litisconsorzio necessario, relativamente alle
obbligazioni solidali tributarie, trova accoglimento con una certa difficoltà a
differenza, invece, della tesi relativa al litisconsorzio facoltativo, pacificamente ammessa attraverso il riconoscimento dell’intervento in causa del coobbligato proprio
al fine di opporre all’Amministrazione Finanziaria il giudicato favorevole di cui all’art.
1306, 2° comma c.c.139
Relativamente all’ambito applicativo del litisconsorzio necessario nel processo
tributario, importante è stata una pronuncia della Corte di Cassazione la quale, con
sentenza n. 1057 del 2007 ha espresso una decisa posizione tesa al generale
riconoscimento del litisconsorzio necessario nel processo tributario contrariamente all’orientamento giurisprudenziale maggioritario consolidato fino a quel momento.
La Corte sottopone la questione alle Sezioni unite al fine di chiarire la natura e l’ambito applicativo dell’istituto litisconsortile nel giudizio tributario.
In particolar modo, alle Sezioni Unite è stato richiesto di decidere se relativamente ad
una controversia in cui più debitori tributari contestino un unico atto impositivo in base a ragioni che, invece di investire le singole posizioni individuali, riguardano l’atto nel
suo complesso, possa generarsi un’ipotesi di litisconsorzio necessario in base a quanto
previsto dalla norma processual-civilistica citata.
Non a caso, la fattispecie concreta riguardava l’acquisto di un complesso industriale
da parte di un gruppo di contribuenti effettuato con un unico atto di compravendita in
relazione al quale ciascun contribuente presentava ricorso in Commissione di 1° grado
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e, relativamente a ciascuna sentenza, erano proposti separati appelli per la riforma di
ciascuna delle sentenze di 1°grado a cui, di conseguenza, seguivano differenti e
contrastanti pronunce della Commissione Tributaria Regionale.
Infatti, in alcuni casi si assisteva ad un rigetto dell’appello, in altri ad un accoglimento
in toto e in altri casi ancora ad un accoglimento parziale dello stesso.
Nella fattispecie concreta140, l’Ufficio vedeva integralmente respinto il proprio appello e ricorreva in Cassazione lamentando la violazione dell’art. 14 del D. Lgs. n.546 del
1992.
La Suprema Corte rimetteva la questione alle Sezioni Unite la cui risposta, come precedentemente affermato, è stata favorevole al riconoscimento dell’istituto del
litisconsorzio necessario sulla base di presupposti alquanto interessanti.
In particolar modo, la Cassazione141 riconosce un’autonomia dell’istituto litisconsortile tributario rispetto a quello processual-civilistico fondando il proprio convincimento su un’interpretazione esclusivamente letterale delle disposizioni di
riferimento.
Infatti, la Corte precisa che la divergenza tra le due discipline emerge proprio dalla
formulazione letterale delle due norme, dalla caratteristica di norma in bianco propria
della sola disposizione civilistica nonché della peculiarità, propria della norma tributaria, di individuare precisi presupposti integranti l’istituto del litisconsorzio,
quali, appunto, l’oggetto del ricorso e l’inscindibilità della causa individuando, al
contrario, nella norma civilistica una mera descrizione dell’istituto da un punto di vista
della sentenza e degli effetti.
140 Si veda la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell'Abruzzo, Sez. 9, n. 9/9/99, del 19
marzo 1999, depositata il 26 marzo 1999.
141 Si veda Cass. civ. Sez. Unite, 18-01-2007, n. 1057 in Dir. e Prat. Trib., 2007, 3, 2, 553 nota di
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Inoltre, in seguito al riconoscimento di tale autonomia, la Cassazione procede
soffermandosi sui presupposti evidenziati proseguendo con una peculiare
interpretazione degli stessi.
Con riguardo all’oggetto del ricorso, la Corte, oltre ad individuare, come
precedentemente affermato, una coincidenza con l’atto impugnato, include anche il
contenuto della domanda e i motivi ad essa relativi mentre, con riguardo all’inscindibilità della causa, la Corte allude ad un peculiare rapporto tra l’atto
impugnato e la contestazione del contribuente nelle ipotesi in cui la fattispecie costitutiva dell’obbligazione si caratterizzi per una comunanza di elementi ad una
pluralità di soggetti e l’impugnazione di uno di essi investa direttamente siffatti
elementi.
La posizione della Cassazione è stata oggetto di critiche, in particolar modo, con riguardo all’autonomia individuata tra le due discipline, si ritiene che si tratti di una
differenza presente solo sulla carta e affermando piuttosto che si tratti del medesimo
istituto regolato in maniera identica in entrambi gli ambiti.
Dunque è identificata una mera divergenza formale piuttosto che contenutistica tra le
due norme giungendo, in entrambi i casi, alle medesime conclusioni.
Inoltre, relativamente alla qualifica della sola norma civilistica come norma in bianco,
si ritiene, al contrario, che anche la norma tributaria abbia la medesima natura poiché,
analogamente alla norma civilistica si limita a descrivere l’istituto litisconsortile senza provvedere ad un’indicazione precisa delle fattispecie concrete le quali, di
conseguenza, dovranno essere individuate in via interpretativa nella normativa
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Infine, relativamente all’interpretazione data dalla stessa Corte dei presupposti
integranti l’istituto in questione, è stata individuata una forzatura rappresentata proprio
dall’evidenziare tali divergenze tra le due discipline e dall’interpretare in maniera
particolare gli stessi presupposti.142
Relativamente ai rapporti tra l’istituto del litisconsorzio e quella della solidarietà
tributaria, avendo ancora come punto di riferimento la pronuncia della Corte, è possibile notare che la sentenza in questione opera un’importante riferimento al tema
della solidarietà passiva tributaria, istituto connesso, appunto, con quello del
litisconsorzio necessario.
In particolar modo, assumendo tale posizione, la Corte ritiene superato il principio
della supersolidarietà tributaria precedentemente esaminato è ha ritenuto applicabili,
anche in ambito tributario, le norme civilistiche relative alla solidarietà passiva.
Tale orientamento, dunque, tende ad evidenziare la peculiarità delle obbligazioni
solidali fiscali rappresentata dal fatto che esse non generano un rapporto inscindibile tra i debitori bensì una pluralità di vincoli obbligatori la quale permette l’applicazione
in ambito tributario della norma civilistica, l’art. 1306 c.c. precedentemente
evidenziato, relativamente all’opposizione, da parte di un debitore, al creditore del
giudicato favorevole formatosi nei confronti dell’altro debitore.
Ne deriva che, nell’ipotesi in cui i condebitori abbiano proposto ricorso separatamente
alla giustizia tributaria, ciascun giudizio assume la propria autonomia e nessun
giudicato ha, di conseguenza, rilevanza nei confronti degli altri.
142 Per maggiori informazioni al riguardo si veda E. COMASCHI, “Dal litisconsorzio necessario al
perseguimento della giusta imposizione: una pronuncia a sorpresa delle sezioni unite”, Dir. e Prat. Trib., 2007, 3, 20553.
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Tuttavia, è inevitabile che una simile situazione generi giudicati tra loro contradditori,
soprattutto quando i diversi ricorsi presentati riguardano un unico atto.
Una soluzione potrebbe essere rappresentata proprio dall’istituto litisconsortile se non
fosse che la Consulta individua come presupposto indispensabile la presenza di un’obbligazione tributaria di natura inscindibile ed è proprio sulla base di tale
precisazione che si ricava una differenza importante tra i due istituti in questione. Infatti si ha un’obbligazione solidale nelle ipotesi in cui i debitori sono legati da un
vincolo scindibile potendo, invece, realizzare un litisconsorzio necessario solo qualora
i debitori siano tra loro legati da un rapporto tributario unico.
Tali premesse portano ad evidenziare un rapporto di natura antitetica tra l’istituto del
litisconsorzio necessario e quello della solidarietà tributaria con la conseguente
mancata sottoposizione degli stessi alla medesima disciplina.
Dunque si identifica un’incompatibilità tra la solidarietà tributaria e l’inscindibilità del
rapporto giuridico caratterizzante l’istituto litisconsortile potendo identificare, nella
prima, una pluralità di rapporti fondati sulla stessa causa e con identico contenuto ma
tuttavia distinti e, nel secondo, un unico rapporto basato sul presupposto dell’inscindibilità.
Sulla base di tali deduzioni, è possibile escludere, dunque, ipotesi di litisconsorzio
necessario nelle controversie promosse dal sostituito nei confronti del sostituto d’imposta per la restituzione delle ritenute indebitamente trattenute e versate all’erario.
Dall’analisi precedentemente svolta sui rapporti intercorrenti tra sostituto, sostituito e
Stato, è possibile affermare con una certa tranquillità che, presupponendo diversi
obblighi posti a carico delle due figure in questione e, di conseguenza, identificando,
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rapporti è proprio l’inscindibilità degli stessi, dunque mancherebbe il presupposto
fondamentale identificato dalla Corte.
Infatti, relativamente al rapporto tra datore di lavoro e lavoratore si evidenzia un rapporto di solidarietà in cui l’interesse del sostituto e quello del sostituito possono
trovare una garanzia anche attraverso pronunce rese separatamente potendo essi
conseguire la tutela del proprio diritto al rimborso in forma separata gli uni dagli altri.
Ad avvalorare tale tesi contribuisce la stessa norma di riferimento del sostituto d’imposta, l’art 64 del D.P.R. n.600 del 1973, la quale prevede la facoltà, e non
l’obbligo, per il sostituto di intervenire del procedimento di accertamento dell’imposta,
ritendendo, dunque, applicabile a tali ipotesi l’istituto litisconsortile nella sua forma
facoltativa piuttosto che necessaria.
Dunque, è esclusa la possibilità di estendere la decisione a soggetti parti di rapporti
diversi, anche se strettamente connessi tra loro, per i quali, dunque, si configura una
mera facoltà di intervento ai sensi del combinato disposto delle due norme, tributaria
e civilistica, relative al litisconsorzio.
Analogamente previsto nel caso in cui, invece, l’avviso di accertamento venga
notificato al datore di lavoro e quest’ultimo impugna l’atto poiché la mancata
partecipazione al processo del lavoratore non genera la nullità del giudizio non essendo
il sostituito parte necessaria, né ai sensi della norma tributaria di riferimento, né ai sensi dell’art. 64 citato.143
Relativamente al rapporto intercorrente tra l’istituto del litisconsorzio necessario e le controversie riguardanti il sostituto d’imposta e il sostituito, anche la dottrina anteriore
143 Si veda, Cass., sez. trib, n.1057 del 2000; Cass., sez. trib, n.12814 del 2000 in Boll. Trib., 2000 nota
di DE MITA; Per maggiori informazioni al riguardo si veda E. COMASCHI, “Ancora incerto l’ambito applicativo del litisconsorzio necessario nel processo tributario”, in Dir. e Prat. Trib., 2007, 1, 20055.
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alla pronuncia della Cassazione riportata si è espressa contrariamente al riconoscimento dell’istituto litisconsortile in ambito tributario.
Con particolare riferimento alle controversie promosse dal sostituto d’imposta contro
il sostituito per il pagamento di somme trattenute e versate a titolo di ritenuta d’acconto, risulta difficile poter ricondurre una situazione sostanziale la quale
coinvolge due rapporti giuridici tra loro autonomi, legati da un rapporto di
pregiudizialità-dipendenza, allo schema processuale del litisconsorzio necessario.
La ragione di tale convincimento è rappresentata dal fatto che, se, da un lato, una
richiesta formulata dal sostituito implica, per il giudice chiamato a decidere, la valutazione circa la sussistenza e l’entità del debito d’imposta, dall’altro lato risulta
impossibile qualificare in termini di controversia di natura tributaria quella promossa
dallo stesso sostituito nei confronti del sostituto quando le somme dallo stesso trattenute e versate a titolo d’imposta non hanno fondamento in un’obbligazione
d’imposta potendo, invece, qualificare questa stessa azione in termini di azione di
restituzione di un indebito ex art. 2033 c.c.
In altri termini, non è la natura del debito d’imposta a determinare la qualificazione
dell’obbligazione in questione come tributaria poiché potrebbe senza dubbio
verificarsi la situazione nella quale le somme versate all’erario siano effettivamente
quelle dovute eseguendo, invece, una maggior ritenute a causa di un illecito del sostituito senza coinvolgere, dunque, il rapporto con l’Amministrazione Finanziaria.
Inoltre, è importante riportate le criticità riscontrate nella soluzione offerte dalla Cassazione circa le modalità d’introduzione del processo.
La soluzione è rappresentata dalla circostanza nella quale, di fronte a tali controversie,
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dell’Amministrazione Finanziaria ancorché l’attore non abbia alcun interesse nei
confronti della stessa secondo quanto previsto dall’art.163 ss c.p.c. entro il termine
decennale di prescrizione previsto dall’art. 2946 c.c.
Dunque si prospetterebbe, per il sostituito la possibilità di coinvolgere preliminarmente l’Amministrazione Finanziaria nel processo attraverso la
formulazione di una richiesta di rimborso munendosi, in questo modo, del presupposto dell’azione entro il più ristretto termine di decadenza previsto dall’art. 19 del decreto
citato.
Tuttavia, sarebbero escluse da tale circostanza sia l’ipotesi di ritenute illecita di somme
mai versate all’Amministrazione Finanziaria sia l’ipotesi di somme realmente dovute
all’erario ma non assoggettate al prelievo a titolo di ritenuta, dunque il caso di ritenuta
indebitamente operata e il caso di omesso versamento da parte del sostituto d’imposta.
Inoltre, un effetto riscontrato è rappresentato dal contrasto tra la soluzione prospettata
dalla Corte circa il coinvolgimento di tutte e tre le parti e il principio secondo il quale
il giudice decide incidenter tantum le questioni pregiudiziali nonostante esse non
appartengano alla sua competenza.144
Ulteriore contrasto si verifica con quanto previsto dallo stesso art. 64 del D.P.R. n.600 del 1973 ai sensi del quale il Legislatore contempla, per il sostituto d’imposta, la
facoltà, e non l’obbligo, di intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta,
dunque nel processo, anche nel caso in cui quest’ultimo abbia ad oggetto l’accertamento del tributo.
Inoltre, appare di difficile comprensione l’atteggiamento della Suprema Corte la quale,
nelle controversie aventi ad oggetto ritenute operate a titolo d’acconto e d’imposta,
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afferma che la circostanza che il processo si apra attraverso l’impugnazione di un atto fra quelli contemplati all’art.19 del decreto legislativo citato ostacolerebbe alla
realizzazione di un giudizio litisconsortile.
Tale perplessità è dovuta al fatto che la stessa Corte premette che “l’ininfluenza della
sostituzione d’imposta sulla posizione e sugli obblighi del lavoratore-sostituito”
esclude una necessaria integrazione del contraddittorio nei confronti del datore di
lavoro-sostituto per il semplice fatto che eventuali accertamenti separati e distinti procedimenti d’impugnazione determinerebbero, piuttosto che un contrasto di
giudicati, un mero conflitto logico fra statuizioni.
Di conseguenza, non si comprende la ragione per cui, nelle ipotesi di necessaria
estensione soggettiva del processo, si oppone il fatto che lo stesso processo sia istaurato attraverso l’impugnazione di uno degli atti oggetto dell’art.19 citato.
Infine, la stessa dottrina, alla luce dell’orientamento giurisprudenziale in materia di
rimborso di somme indebitamente trattenute, ritiene di difficile comprensione la
pronuncia145 con la quale la stessa Corte, in tema di rimborso di imposte sui redditi a seguito di versamento diretto, afferma che il sostituito non ha la possibilità di avvalersi
dell’integrazione del contraddittorio nei confronti del sostituto per superare un’eventuale inerzia processuale e ciò in ragione del fatto che “la solidarietà
d’imposta sussistente fra i due soggetti in questione non dà luogo a litisconsorzio necessario”. 146
Alla luce delle considerazioni elaborate dalla dottrina e dalla giurisprudenza relativamente al rapporto tra l’istituto litisconsortile e quello della solidarietà
145 Cass. 9 febbraio 2000, n.1433 in Mass. Giur. It., 2000.
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tributaria, è possibile dedurre che nei rapporti di sostituzione d’imposta non è possibile
individuare gli estremi per l’attuazione del litisconsorzio necessario in quanto non
ricorre una tipica ipotesi di obbligazione soggettivamente complessa od
oggettivamente plurima.
Infatti, non è integrato un elemento ritenuto fondamentale per poter configurare l’istituto del litisconsorzio necessario in ambito di rapporti obbligatori ossia la eadem
causa obligandi e ciò in ragione del fatto che, nonostante si riconosca che il sostituito,
analogamente al sostituto, sia obbligato nei confronti del Fisco, le relative obbligazioni
sono tra loro distinte avendo una fonte genetica differente, nel caso del sostituito si tratta dell’obbligazione tributaria rappresentata dal pagamento dell’imposta dovuta sul
reddito da egli prodotto e, nel caso del sostituto d’imposta si tratta dell’obbligo di
operare la ritenuta alla fonte sul reddito del sostituito e di versare il corrispondente importo all’erario.
Infine, si ricorda che tra lavoratore e datore di lavoro, come precedentemente rilevato,
si realizza un rapporto di solidarietà nel quale gli interessi propri dei soggetti in
questione trovano la propria garanzia anche attraverso pronunce separatamente rese
potendo, dunque, conseguire scindibilmente la tutela del proprio diritto di rimborso
attraverso un’autonoma legittimazione ad agire secondo quanto disposto dagli artt. 37
e 38 del D.P.R. n. 602/1973.
Inoltre, a confermare tale conclusione contribuisce la stessa normativa di riferimento del sostituto d’imposta ossia l’art. 64 del D.P.R. n.600/ 1973 ai sensi del quale, come
precedentemente riportato, è prevista la facoltà, non l’obbligo, per il sostituto di
intervenire nel procedimento di accertamento dell’imposta attuato
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