ASPETTI SOSTANZIALI, PROCEDURALI E PROCESSUALI DELLA SOLIDARIETA’ TRIBUTARIA.
3.1 La solidarietà tributaria.
In seguito all’analisi svolta relativamente alla figura del sostituto d’imposta
unitamente allo studio degli obblighi ad egli imposti dalla legge la quale comporta, dunque, il coinvolgimento della figura in questione nell’adempimento
dell’obbligazione tributaria riferita al contribuente accompagnata, come
precedentemente illustrato, da una serie di conseguenze diverse a seconda del tipo di
obbligo violato dallo stesso sostituto, è giunto il momento di affrontare la tematica relativa ad uno strumento che coinvolge ulteriormente il sostituto d’imposta
nell’attuazione del tributo, dunque nel rapporto tra contribuente e Amministrazione
Finanziaria: la solidarietà tributaria.
Il fenomeno in questione è strettamente legato al campo dei soggetti passivi del tributo
in relazione al quale si manifestano maggiormente le esigenze fiscali di tutela dell’interesse dell’amministrazione.
Dall’analisi precedentemente effettuata sulla figura del sostituto d’imposta, è stato più
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esigenze in questione, in primo luogo, attraverso l’ampliamento della sfera dei soggetti
passivi del tributo, dunque attraverso la creazione di particolari figure come il sostituto e responsabile d’imposta al fine di semplificare i rapporti con la molteplicità di
contribuenti e rafforzare la garanzia patrimoniale del Fisco unitamente ad una garanzia
relativa alla sicura riscossione del tributo. Finalità, dunque, perseguibili attraverso la
previsione della soggettività tributaria.
Altrettanto importante è stata la previsione della solidarietà tributaria la quale consente
di assoggettare alla garanzia del creditore, ossia l’Amministrazione Finanziaria, i
patrimoni dei debitori legati da un vincolo solidale, ossia il sostituto e il sostituito, e rendere efficace nei confronti di entrambi l’atto tributario notificato ad uno solo di
essi.
Dunque è di facile deduzione che la solidarietà tributaria coinvolga una pluralità di
soggetti nella fase attuativa del tributo e comporti, dunque, la circostanza per cui su di
essi ricadono gli effetti collegati ad un determinato fatto o atto operante, appunto, nei
loro confronti.105
Alla luce delle premesse riportate, è importante sottolineare l’opinione condivisa della
dottrina che non identifica alcuna divergenza tra la solidarietà tributaria e la solidarietà
civile richiamando la normativa di riferimento per poter definire l’istituto proprio della
solidarietà la quale, appunto, ricorre quando più debitori sono tutti obbligati per la medesima prestazione in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento
totale e l’adempimento di uno libera gli altri. 106
105 A. FANTOZZI, La solidarietà tributaria in Trattato di Diritto Tributario a cura di A. AMATUCCI, Padova,
1994, vol. II, p.453ss; Cfr. A. FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 2012, p.449ss.
106P. RUSSO, G. FRANSONI, L. CASTALDI, Istituzioni di Diritto Tributario, 2016, p.117; F. TESAURO,
Istituzioni di Diritto Tributario, Torino, 2016, p.122; A. FANTOZZI, Diritto tributario, Torino, 2012, p. 450.
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La ragione alla base di questa opinione condivisa è rappresentata dal fatto che il
legislatore fiscale non dà una definizione propria di solidarietà tributaria, dunque, le
disposizioni relative alla solidarietà tributaria riprendono con qualche variante la
formula della responsabilità in solido indicando, appunto, i soggetti responsabili unitamente all’oggetto di tale responsabilità, ossia il pagamento dell’imposta con
l’aggiunta di interessi e sanzioni amministrative.
Dunque, la disciplina della solidarietà tributaria è determinata attraverso un’integrazione la quale fa riferimento ad un sistema giuridico altro rispetto a quello
tributario.
A tal proposito, il riferimento normativo è rappresentato dall’art. 1292 c.c.107 il quale,
appunto, contempla la situazione della solidale responsabilità dei debitori e la loro liberazione dovuta all’adempimento da parte di uno di loro.
L’individuazione della norma civilistica porta parte della dottrina108 a qualificare le
obbligazioni solidali tributarie in termini analoghi alle obbligazioni solidali civilistiche, ossia “costituite da un fascio di rapporti obbligatori soggettivamente
distinti” identificando, di conseguenza, un’autonoma gestione da parte dei singoli
coobbligati del proprio rapporto nei confronti del Fisco.
Inoltre, è individuata nella solidarietà tributaria la possibilità da parte dell’ente di
chiedere il pagamento dell’intero debito ad uno solo dei condebitori generando la
liberazione degli altri, così come previsto, appunto, dalla norma civilistica di
riferimento.109
107 La norma è inserita nella sez. III dedicata alle obbligazioni in solido, precisamente nel capo VII
intitolato “Di alcune specie di obbligazioni”.
108 M.C. FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, p.246 ss.
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Presupposta, dunque, l’integrazione della disciplina tributaria con norme proprie del
sistema civilistico, è importante individuare i momenti di applicazione delle norme del
codice civile.
La dottrina sopracitata, presupponendo la delicatezza del tema in questione, individua nella solidarietà una deroga ad un criterio proprio dell’imposta, ossia l’unisoggettività,
essendo facilmente individuabile una situazione nella quale, relativamente all’attuazione del tributo, è coinvolta una molteplicità di soggetti piuttosto che il
singolo contribuente.
Allo stesso tempo, la giustificazione di una simile circostanza è individuata nel fatto
che si tratti di più soggetti che concorrono alla formazione della fattispecie imponibile
e tale aspetto porta, di conseguenza, ad individuare, nella disciplina tributaria, la figura
del coobbligato solidale nelle sole ipotesi previste come tali dal legislatore fiscale. Ad avvalorare questa tesi contribuisce l’individuazione di una serie di disposizioni
relative ad una pluralità di fattispecie le quali prevedono una responsabilità dei coobbligati in solido al pagamento dell’imposta.
Un esempio riportato dalla stessa dottrina citata è rappresentato da un’ipotesi di
responsabilità solidale prevista per il pagamento di un’imposta attualmente abrogata,
la c.d. ILOR prevista nel D.P.R. 29 settembre1973, n.602, art.32110, in relazione alla quale era prevista la responsabilità solidale dei nuovi possessori di immobili unitamente ai precedenti possessori per il debito d’imposta relativo al periodo di tempo
successivo alla data del titolo utile ai fini della valuta catastale.
Volendo, invece, far riferimento alle imposte sui redditi, è possibile richiamare,
dapprima, la responsabilità solidale tra le persone fisiche i cui redditi sono stati
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cumulati con quelli del soggetto iscritto al ruolo nel pagamento dell’imposta di cui
all’art. 34 del D.P.R. n.602 per evidenziare, infine, l’ipotesi di responsabilità solidale
propria delle figure in questione, ossia del sostituito e del sostituto nelle ipotesi in cui
il secondo abbia omesso sia le ritenute e sia il relativo versamento così come previsto dall’art. 35 del D.P.R. citato.
Dunque, analizzando l’ultimo riferimento normativo, è possibile affermare che è in
una simile situazione che il sostituto e sostituito sono entrambi coinvolti e portati a rispondere nei confronti del Fisco relativamente ad un’omissione del versamento di
un’imposta, riferibile al sostituito, la quale comporta, come ampiamente chiarito nei
capitoli precedenti, un obbligo per il sostituto di operare la ritenuta e versarla all’erario.
Dunque, in questa circostanza è possibile individuare quello che la precedente dottrina
citata qualifica in termini di coobbligati solidali previsti espressamente dalle leggi d’imposta potendo, di conseguenza, collegare tale circostanza alle obbligazioni
solidali dell’ambito tributario precedentemente identificate nelle obbligazioni solidali
civilistiche, ossia come fascio di rapporti obbligatori soggettivamente distinti.
Infine, la dottrina prende in considerazione le ipotesi nelle quali, malgrado vi siano più
obbligati, la norma tributaria non preveda alcun tipo di responsabilità e tende a precisare che, in simili situazioni, non sarebbe opportuno prevedere un’applicazione
automatica delle norme civilistiche relative all’obbligazione solidale le quali
opererebbero, dunque, per analogia. La ragione alla base di una simile conclusione è rappresentata dal fatto che si ritiene necessario, ai fini di un’automatica applicazione
delle norme civilistiche, che il silenzio del legislatore tributario in merito alla questione
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inevitabilmente, porterebbe l’interprete ad attivarsi per porvi rimedio, attraverso il
ricorso, appunto, alle norme del codice civile.
Alla luce di queste affermazione, dunque, sembra pacifica l’applicabilità delle norme
civilistiche all’istituto della solidarietà tributaria.
Tuttavia, un difetto riscontrabile nella legge fiscale è rappresentato dalla mancata
previsione delle modalità applicative della solidarietà tributaria sia nei rapporti interni tra i coobbligati sia nei rapporti con l’Amministrazione Finanziaria relativamente alle
fasi dell’accertamento, riscossione o contenzioso.
Sul punto la dottrina sopracitata individua una soluzione al problema nella qualificazione della solidarietà tributaria in termini di “specie” relativa alla solidarietà
intesa in termini generali; presupposto che permette di individuare, di conseguenza, le
norme civilistiche come norme di diritto comune e, dunque, agevolmente applicabili
nella materia tributaria. Stessa situazione non sarebbe prospettabile, invece, qualora si qualificasse la solidarietà tributaria in termini di “genus a sé stante” la quale, di
conseguenza, comporterebbe problemi applicativi delle stesse norme del diritto
civile.111
Importante contributo è stato fornito dalla Corte Costituzionale la quale, con sent. del 16 maggio 1968 n. 48, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale degli artt. 20 e 21 del
R.D. 7 agosto 1936, n.1639 in materia di trasferimenti della ricchezza, in quanto ha ritenuto che essi comportassero l’individuazione di un unico rapporto per tutti i
debitori, con conseguente produzione di effetti, ancorché sussistesse una pretesa
esclusivamente nei confronti di uno solo di loro integrando una palese violazione
111 M.C. FREGNI, op.cit. p. 256 ss, l’autore riporta diversi indirizzi giurisprudenziali e dottrinali circa
l’applicabilità delle norme civilistiche, con particolare riferimento, in nota 33, alle teorie dichiarativiste e costitutiviste circa il momento a partire dal quale si applicano le norme in questione.
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dell’art. 24 Cost. poiché la notifica dell’accertamento ad uno solo di essi faceva
decorrere i termini relativi all’impugnazione anche per gli altri coobbligati.
La pronuncia è, a tal proposito, evidenziata perché considerata un punto di svolta nella
storia della solidarietà tributaria dato che, da allora, la giurisprudenza ha costantemente riconosciuto l’applicabilità alla solidarietà tributaria delle norme previste in materia di
obbligazioni solidali civili.112
Presupposta, dunque, la pacifica applicabilità delle norme civilistiche, è di facile
deduzione che, qualora si volesse individuare una norma definitoria generale della solidarietà, è sicuramente possibile richiamare l’art. 1292 c.c. la cui ratio non differisce
né in relazione all’obbligazione solidale di diritto privato né in relazione alla
solidarietà del diritto tributario.
A tal proposito, si evidenzia che la norma in questione si riferisce alla solidarietà intesa
sia dal lato attivo sia dal lato passivo del rapporto obbligatorio.
Si tratta di un aspetto rilevante poiché porta ad evidenziare una differenza con la
solidarietà tributaria la quale, invece, è identificata esclusivamente dal lato passivo del
rapporto ossia dal lato del contribuente e delle figure che lo affiancano. Nel diritto
tributario, dunque, non è possibile riscontrare alcuna solidarietà attiva ossia dei
soggetti creditori in solido bensì una solidarietà costantemente passiva al fine di
rafforzare la garanzia di riscossione delle imposte dell’ente impositore.113
Individuata una posizione unanime circa l’applicabilità della norma civilistica di
riferimento, ossia l’art..1292 c.c. alle ipotesi di solidarietà tributaria, un’analisi merita
112 M.C. FREGNI, op. cit., p. 258, inoltre, in nota 36, l’autore riporta numerose pronunce
giurisprudenziali.
113 M.C. FREGNI, op. cit., Cfr. A. FANTOZZI, La solidarietà tributaria in Trattato di Diritto Tributario a
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anche l’art.1294 c.c. il quale limita le ipotesi di responsabilità solidale dei debitori ai
solo casi per i quali dalla legge o dal titolo non sia stato diversamente previsto.
Presupponendo la portata generale della prima norma, nulla ostacolerebbe ad un’analoga qualificazione della seconda norma ossia sarebbe possibile individuare,
anche nella fattispecie tributaria, un generale criterio per cui i condebitori debbano adempiere solidalmente l’obbligazione, salvo il caso di diversa previsione di legge o
titolo.
Relativamente a questo aspetto, tuttavia, la dottrina evidenzia che, in ambito tributario,
i condebitori sono obbligati in solido nelle ipotesi previste espressamente dalle leggi d’imposta le quali potrebbero, dunque, individuare esse stesse delle modalità di
liquidazione dell’imposta attraverso la previsione di una gerarchia di obbligati.
Inoltre, si evidenzia che il c.d. titolo è un elemento estraneo alla fattispecie tributaria
in relazione alla quale la solidarietà è prevedibile esclusivamente in via legislativa
potendo, di conseguenza, al massimo, utilizzare un diverso titolo solo relativamente ai
rapporti interni tra coobbligati e non anche nel rapporto con il Fisco.
Tuttavia, si afferma che, qualora mancasse un’espressa previsione in merito, in ambito
tributario, analogamente all’ambito civilistico, la solidarietà prevista dalle leggi d’imposta obbliga all’adempimento dell’intera prestazione secondo la regola
contenuta nell’art. 1294 c.c.114
Dunque, è possibile notare come il legislatore tributario preveda espressamente ipotesi di solidarietà dei soggetti obbligati sebbene, facendo riferimento all’art. 1292 c.c., la
coobbligazione in solido è prevista salvo diversa disposizione di legge o titolo.
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La giustificazione di un simile comportamento è individuata da quella parte della dottrina che, in primo luogo, ricorda che il codice civile previgente, all’art.1188,
sanciva un principio opposto a quello consacrato dall’attuale norma in questione,
dunque prevedeva che la solidarietà operasse solo in presenza di esplicita previsione legislativa ed espressa pattuizione negoziale deducendo, dunque, che l’attuale norma
civilistica trae la propria origine dalla norma previgente.
Infine, la stessa dottrina sottolinea come la previsione delle ipotesi di solidarietà ad
opera delle norme tributarie sia finalizzata, in alcuni casi, a sancire una disciplina
diversa rispetto a quella civilistica, dunque giustificando, ancora una volta, le ipotesi
espressamente previste dal legislatore tributario. 115
Da ultimo, è importante riportare una riflessione dottrinale circa l’effetto derivante dall’adempimento da parte di uno dei coobbligati il quale, oltre ad estinguere l’obbligo
nei rapporti esterni con il Fisco, determina l’estinzione anche dei rapporti interni con
gli altri soggetti venendo meno, rispetto a questi ultimi, un aspetto tipico della
solidarietà ossia la rivalsa, istituto precedentemente esaminato. Ed è proprio con riferimento alle caratteristiche e modalità di funzionamento dell’istituto in questione
che è possibile individuare in esso un meccanismo di distribuzione della responsabilità patrimoniale tra i coobbligati coinvolti nel meccanismo dell’imposizione; in altre
parole, nella circostanza in questione, attraverso la rivalsa, si determina la
redistribuzione del tributo tra coobbligato pagante e gli altri coobbligati in solido. Attraverso la rivalsa, l’arricchimento dell’ente e il depauperamento del contribuente
avviene tramite la nascita e l’estinzione di rapporti obbligatori in modo tale da risalire
115 P. RUSSO, G. FRANSONI, L. CASTALDI, Istituzioni di Diritto Tributario, Milano, 2016, p.117. Cfr. M.C.
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al soggetto titolare della capacità contributiva presupposta, anche nel caso in cui il pagamento all’erario sia stato effettuato da un soggetto diverso il quale è coinvolto in
un particolare rapporto con il contribuente di fatto. È chiaro che, in caso contrario, si
individuerebbe una palese violazione del principio costituzionale della capacità
contributiva dovuta, appunto, ad una mancato reintegro della decurtazione
patrimoniale subita dal soggetto terzo coinvolto nel prelievo.
Unitamente all’aspetto appena evidenziato, la stessa dottrina individua, infine, un
ulteriore elemento di differenziazione con la solidarietà del diritto civile ossia l’impossibilità per l’amministrazione finanziaria di costringere il coobbligato
all’adempimento dell’obbligo fiscale non avendo a disposizione appositi strumenti.116