Le tecniche e gli strumenti di SMA

Come è stato sottolineato al termine del primo paragrafo, è difficile delimitare dei confini definitori precisi per lo SMA e questo carattere di vaghezza si ripresenta nuovamente ed inevitabilmente nel momento in cui si cerca di determinare quali sono le tecniche che possono essere considerate nello SMA.

Si riporta una classificazione elaborata da Cadez e Guilding, che in relazione ai caratteri che essi ritengano possano permettere di considerare uno strumento contabile come uno strumento di SMA, e più precisamente l’orientamento verso l’esterno e orientamento al lungo periodo56_{, individuano le seguenti tecniche:}

Category of strategic management

accountings techniques Strategic management accounting techniques

Costs Attribute Costing Life-cycle Costing Quality Costing Target Costing Value-chain Costing Planning, control and

measurement of performances

Benchmarking

Integrated performance measurement Strategic decision-making

Strategic cost management Strategic price setting Brand evaluation Competitive accounting

Competitors costs assessment Competitors postioning monitoring Competitors performance appraisal Customers accounting

Customers profitability analysis

Profitability analysis of customers lifetime Valuation of customers as assets

Tabella 1: Classificazione delle tecniche di SMA (Fonte: Cadez S., Guilding C., 2008)

55 _{Cfr. TENUCCI A., 2010, op. cit. p. 42}

56 _{CADEZ S., GUILDING C., An exploratory investigation of an integrated contingency model of}

questa classificazione raggruppa gli strumenti in cinque macro-categorie e come sottolineano gli Autori le prime tre, riguardano temi che rappresentano gli ambiti tipici del management accounting tradizionale, ovvero le informazioni e l’analisi dei costi, la pianificazione, il controllo e la misurazione delle performance e il supporto alle decisioni aziendali (strategiche nel caso dello SMA), e questo conferma ancora di più il fatto di come non vi siano delle tecniche specificatamente ed esclusivamente di SMA, ma che piuttosto le tecniche che prima erano circoscritte al solo impiego secondo i canoni del management accounting sono ora impiegate secondo i principi dello SMA.

Si descrivono ora brevemente i caratteri di tali tecniche, partendo da quelle volte all’informazione di costo e alla loro analisi:

- l’Attribute Costing o Product Attribute Costing (analisi dei costi delle caratteristiche di prodotto), è la tecnica su cui si fonda la proposta di SMA di Bromwich già illustrata in precedenza, in cui il prodotto è considerato come un insieme di attributi offerti al cliente, e dove si cerca di determinare il valore di tali benefici e confrontarlo con i relativi costi, sostenuti per poterli “garantire” al cliente;

- il Life-cycle Costing (analisi di coti lungo il ciclo di vita dei prodotti) ha lo scopo di determinare e analizzare i costi lungo tutto il ciclo di vita di un prodotto dalle fasi di design fino alla sua dismissione dal mercato;

- il Quality Costing (analisi dei costi della qualità) è volto ad analizzare tutti quei costi che derivano da quelle attività poste in essere per il raggiungimento, il mantenimento e il rafforzamento della qualità dei prodotti e dei servizi dell’azienda e generalmente in tale tecnica i costi sono suddivisi e studiati in base a quattro classi, i costi di prevenzione, per tutte le risorse e attività per evitare e cercare di impedire insuccessi e deficit di qualità dei prodotti, i costi di valutazione, per attestare la presenza o meno dei requisiti di qualità dei prodotti, costi per insuccessi interni e costi per insuccessi esterni, per le attività da svolgere nel caso in cui vi siano dei vizi di non conformità agli standard di qualità rilevati rispettivamente, all’interno dell’impresa prima della commercializzazione del prodotto, e dal cliente. La logica di questo schema di analisi, porta a focalizzare

l’attenzione sulle attività di prevenzione al fine di realizzare prodotti e servizi in linea con il sistema di qualità;

- il Target Costing è una tecnica di accounting impiegata nelle fasi di ideazione e sviluppo di un prodotto, che è finalizzata ad analizzare e gestire i costi già a partire da queste fasi, dato che è proprio in queste che si possono definire la maggior parte dei costi da sostenere nell’intero arco di vita del prodotto. L’obiettivo di questa tecnica è quello di arrivare a determinare un costo di produzione accettabile, entro il quale deve essere realizzato un prodotto con determinate caratteristiche e funzioni d’uso per determinati clienti, costo che è definito come “costo accettabile” e che è determinato in base ad un approccio market-driven, e cioè partendo dal prezzo che il mercato è disposto a pagare, e a cui si sottrae il margine di profitto desiderato dall’impresa;

- il Value-chain Costing (analisi dei costi lungo la catena del valore), è una tecnica che va ad analizzare i costi delle varie attività che fanno parte non solo della catena del valore dell’azienda ma dell’intero sistema del valore di cui l’azienda costituisce solo una parte, partendo quindi dal produttore di materie prime fino al consumatore finale. Questa tecnica consente di capire i costi e il valore creato dalle attività, così da potere costituire un valido supporto per individuare opportunità di riduzione dei costi, per capire se è conveniente o meno svolgere internamente determinate attività, agevolare la creazione e il raggiungimento di un vantaggio competitivo;

- in questa categoria è opportuno considerare anche l’Activity-based Costing/Management57_{: oltre a fornire, come era stato accennato in precedenza,} dei costi più accurati in quei contesti aziendali maggiormente complessi e in cui i costi indiretti costituiscono la maggioranza della struttura dei costi aziendali, la logica di interpretare e scomporre il sistema aziendale in una serie di attività permette di effettuare valutazioni e analisi volte al perseguimento del miglioramento continuo e che contribuiscono a raggiungere un vantaggio competitivo.

57 _{Lo stesso Guilding in un altro suo studio del 2001 con Cravens e Tenucci (2010) considerano} l’Activity-based Costing/Management fra le tecniche di SMA.

Fra quelle di pianificazione, controllo e misurazione delle performance sono state qui distinte:

- il Benchmarking che è una tecnica attraverso cui si identifica un competitor ritenuto eccellente nel settore in cui l’azienda opera, e si procede poi ad un continuo confronto per analizzare e misurare gli scostamenti e le distanze dell’azienda rispetto alle best practices del settore, al fine di migliorare i propri processi e migliorare la propria posizione cercando di ridurre il gap competitivo con quello/i che sono stati definiti come “i miglior nel settore”;

- i sistemi integrati di misurazione delle performance sono quelli che forniscono informazioni di tipo finanziario e non, permettendo così di avere un supporto per la valutazione e il controllo di variabili non esclusivamente monetarie, come ad esempio qualità, soddisfazione del cliente, tempi di consegna, che sono divenute sempre più importanti per il profilo competitivo dell’azienda. L’esempio più celebre di tale sistema è la Balanced Scorecard proposta da Kaplan e Norton. Fra le tecniche a supporto delle decisioni strategiche e del processo decisionale strategico sono state identificate:

- lo Strategic Cost Management, che sarà trattato nello specifico nel capitolo successivo;

- lo Strategic Pricing (definizione strategica dei prezzi) è una tecnica che «implica l’analisi di fattori strategici nel processo di definizione del prezzo. Tali fattori possono includere la reazione al prezzo dei competitor, l’elasticità, la crescita del mercato, le economie di scala e di esperienza»58_;

- la Brand Evaluation consiste in una determinazione del valore del marchio dell’azienda in base ad una serie di fattori volti a valutare la forza del marchio come ad esempio: «leadership, stabilità, mercato, internazionalità, trend, supporto e protezione uniti alla storia dei profitti del marchio»59;

58 _{DAMJANOVIĆ J., JANJIĆ V., KARAPAVLOVIĆ N., Techniques of strategic cost management –}

The case of Serbia, XLI, n.2, aprile - giugno 2017, pp. 441-455: «Strategic Pricing implies the

analysis of strategic factors in the process of setting prices. These factors may include competitor price reaction, elasticity, market growth, economy of scale and experience. »

Le ultime due categorie comprendono la competitive accounting, che si basa sull’impiego combinato di tre tecniche, il monitoraggio della posizione competitiva, la valutazione dei costi dei concorrenti e la valutazione delle performance dei concorrenti, al fine di ottenere informazioni che consentano di valutare e monitorare l’offerta e il posizionamento competitivo dei concorrenti, e la customers accounting in cui le tecniche utilizzate forniscono delle informazioni focalizzate sui clienti, come la Customers Profitability Analysis (o analisi della profittabilità dei clienti), dove si analizzano i costi e i ricavi riferiti a particolari clienti o gruppi di clienti, al fine di determinarne appunto la profittabilità, la Profitability Analysis of the customers’ lifetime, che rappresenta un’analisi di profittabilità dei clienti ampliata in un’ottica prospettica a più anni, così da effettuare una previsione dei ricavi e dei costi futuri che deriveranno dal servire determinati clienti o classi di clienti, e la Valuation of Customer as Asset (valutazione del cliente come attività), che appunto va a considerare i clienti come se fossero un’attività il cui valore può essere determinato dall’attualizzazione dei flussi di profitto che si prevede di percepire da questi.

Questa categorizzazione, come tutte le altre proposte in dottrina, devono rappresentare uno sforzo per schematizzare e semplificare la comprensione del vario complesso di tecniche che si possono annoverare fra quelle di SMA, e non sono da considerare delle categorie i cui confini sono rigidi e infrangibili, in quanto una stessa tecnica può essere impiegata per diverse finalità conoscitive, e per ogni finalità conoscitiva si possono utilizzare una o combinazioni di tecniche appartenenti a categorie differenti.

CAPITOLO 2. LO STRATEGIC COST MANAGEMENT E LA SUA UTILITÀ