Il secondo capitolo della presente opera è dedicato all’analisi dell’elusione fiscale/abuso del diritto nell’ordinamento dell’Unione Europea.
Nel corso degli anni, i fenomeni elusivi hanno attirato in maniera crescente l’attenzione degli operatori del diritto in ambito comunitario. Quest’ultimo, infatti, è un settore fortemente interessato da pratiche aventi il fine di superare gli
ostacoli di natura domestica per scontare un minor carico fiscale183.
Per contrastare gli aspetti patologici di questo fenomeno, la Corte di Giustizia dell’Unione è pervenuta all’elaborazione di un’autonoma teoria dell’abuso del diritto, auto-legittimandosi ad individuare e censurare le pratiche elusive pur in assenza di una norma positiva attributiva del relativo potere, sia a livello comunitario che dei singoli Stati membri. Talmente incisivo è stato l’intervento della Corte, che ad oggi può certamente dirsi che il controllo delle prerogative individuali in ambito fiscale è uno di principi generali dell’ordinamento comunitario184.
Pur se attualmente, alla luce della giurisprudenza ormai trentennale della Corte di Giustizia, è possibile rinvenire una autonoma nozione di abuso del diritto, occorre precisare che lo sviluppo del concetto comunitario è strettamente legato alle corrispondenti esperienze giuridiche dei diversi Stati dell’Unione.
183 P. PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo, Giappichelli, 2011, pag. 4. 184 P. PIANTAVIGNA, cit., pag. 32
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L’ordinamento europeo, infatti, ha un carattere destrutturato185: ancora oggi esso
non costituisce un sistema autosufficiente, non aspira alla completezza e si è originato ed evoluto grazie alla fondamentale opera integratrice della Corte di Giustizia. Quest’ultima ha provveduto e provvede a colmare le lacune normative “alla luce dei principi generali e delle norme del diritto comunitario primario e secondario, nel significato in cui questi sono concretamente rilevati dalla Corte stessa ma altresì da elementi ricavabili aliunde”186, come dagli ordinamenti
nazionali. In altre parole, la non completezza dell’ordinamento comunitario ha favorito e continua a favorire uno scambio continuo di esperienze giuridiche sia tra Stati membri (senso orizzontale), sia, per quel che qui più interessa, tra questi ultimi ed il sistema dell’Unione (senso verticale); come è facile intuire, in questo contesto il “formante giurisprudenziale” diviene un elemento imprescindibile ai
fini della armonizzazione187.
Specificamente, per quanto riguarda il tema dell’elusione fiscale/abuso del diritto, la Corte di Giustizia è stata fautrice di un “fenomeno di trapianto legale a formazione progressiva”188: essa ha infatti elaborato la teoria comunitaria
dell’abuso recependo alcune esperienze giuridiche nazionali, segnatamente quella francese e tedesca ma anche quella proveniente da alcuni paesi di common law, e ha realizzato un’osmosi tra le suddette tradizioni ed il principio, già intrinseco nel diritto sovranazionale, secondo cui la tutela apprestata dal diritto dell’Unione Europea viene riservata alle sole situazioni in cui l’applicazione dello stesso
venga invocata in buona fede189. Ne è derivato, come anticipato, un vero e
proprio trapianto legale, in quanto i giudici del Lussemburgo hanno operato una fusione tra categorie giuridiche nazionali e principi di diritto sovranazionale, con il risultato di “restituire” agli Stati membri un istituto, quale quello dell’abuso del
185 P. PIANTAVIGNA, cit., pag. 32.
186 P. PISTONE, Il processo di armonizzazione in materia di IVA ed i limiti alla derogabilità dea
normativa comunitaria, in Riv. dir. trib., 1997, pagg. 802-803.
187 Di “formante giurisprudenziale” parla S. CIPOLLINA, I confini giuridici del tempo presente. Il caso
del diritto fiscale, Giuffrè, 2003, pag. 55.
188 G. MAISTO, Elusione ed abuso del diritto tributario, Giuffrè, 2009, pag. 313.
189 P. PISTONE, L’abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dell’Unione
europea, in Fondazione Antonio Uckmar – I “Venerdì diDiritto e Pratica Tributaria”, Macerata 29-30
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diritto, che da questo processo è uscito rafforzato, perché dotato del crisma del
primato del diritto dell’Unione sulle fonti nazionali190. Giova infatti precisare
che, sebbene i principi fatti propri dalla Corte abbiano un’origine esterna, all’esito del succitato processo ermeneutico essi sono stati affermati come principi propri dell’ordinamento comunitario, a tutti gli effetti e a titolo
originario191, e dunque sono riusciti a penetrare anche negli ordinamenti dove in
precedenza non avevano mai trovato diritto di cittadinanza192.
D’altra parte, occorre rilevare che la Corte lussemburghese è stata spinta a compiere una tale attività integratrice e creatrice del diritto comunitario a causa dell’immobilismo del Consiglio dell’Unione, il quale, in materia fiscale, è legato alla regola dell’unanimità deliberativa. Risulta dunque evidente che l’analisi della giurisprudenza della suprema istanza comunitaria è il fondamentale punto di partenza di qualsiasi indagine volta a cogliere l’attuale dimensione dell’abuso del diritto nell’ordinamento dell’Unione. Inoltre, un riferimento alla suddetta giurisprudenza è imprescindibile per un secondo motivo: la definizione dell’elusione fiscale/abuso del diritto, elaborata dalla Corte, è il necessario parametro alla luce del quale occorre valutare la legittimità delle norme nazionali volte al contrasto del fenomeno patologico che qui ci occupa. Una norma generale antielusiva di provenienza nazionale, la quale si ponga in contrasto con il principio comunitario antiabuso, sarebbe sostanzialmente inutile e destinata a rimanere lettera morta, perché sempre disapplicabile dai giudici nazionali in virtù
del primato del diritto dell’Unione sul diritto interno con esso incompatibile193.
190 G. MAISTO, cit., pag. 313; P. PISTONE, op. ult. cit., pag. 212; di tale trapianto ha parlato l’Avvocato
Generale presso la Corte di Giustizia Maduro, nelle conclusioni depositate nel 2005 sulle cause riunite C- 255/02, C-419/02, C223/03, Halifax et al; cfr. anche F. VANISTENDAEL, The role of the European
Court of Justice as the Supreme Judge in Tax Cases; in EC Tax Review, 1996, pag.114; G. DE BURGA, Proportionality and Subsidiarity as General Principles of Law, in BERNITZ-NERGELUIS, General Principles of European Community Law, The Hague, 2000, pag. 95; P. HABERLE, Per una dottrina della Costituzione Europea, in Quaderni Costituzionali, 1999, pag. 7; F. PEDROTTI, Abuso del diritto ed IVA, in Riv. dir. trib., n.12/2009, pag. 1019.
191 G. TESAURO, Diritto comunitario, Padova, 2003, pag. 88.
192 Cfr. U. LEANZA, L’ampliamento delle Comunità Europee nei suoi aspetti giuridici, in Tavole
rotonde di diritto tributario, Vol. I, Milano, 1980, pag. 118.
193 Ciò, ovviamente, sul presupposto che la norma interna antiabuso abbia un ambito di applicazione che
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In ogni caso, sebbene la definizione comunitaria del divieto di abuso del diritto tragga origine dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, spunti molto rilevanti, ai fini della identificazione degli elementi costitutivi dell’elusione, provengono dalla legislazione e dalla c.d. soft-law europea. Ci si riferisce, sotto il primo profilo, alle enunciazioni di principio contenute nei Trattati ed ai riferimenti specifici previsti dalle direttive e dai regolamenti, mentre, sotto il secondo profilo, un’influenza significativa, anche ai fini di alcune riforme nazionali in materia, è stata esercitata da definizioni di abuso contenute in comunicazioni e raccomandazioni. A ciò si aggiunga che il 12 luglio 2016 è stata approvata dall’Ecofin la direttiva n. 2016/0011 (c.d. direttiva “anti-elusione”), che, come si dirà ala fine di questo capitolo, contiene la formulazione di una clausola generale antiabuso che gli Stati membri sono tenuti ad implementare entro il 31 dicembre del 2018, a meno che non abbiano già in vigore, nel proprio diritto interno, delle misure equivalenti.
Da questa breve introduzione risulta dunque evidente che una compiuta analisi dell’elusione fiscale/abuso del diritto in ambito comunitario deve innanzitutto prendere le mosse dallo studio della giurisprudenza della Corte di Giustizia, per poi giungere ad esaminare gli utili spunti provenienti dalla legislazione e dagli strumenti di soft-law dell’Unione.