I mezzi elusivi non sono tipici, al contrario essi possono essere i più disparati possibile principalmente per tre motivazioni:
1. La naturale inventiva insita nell’ingegno dell’essere umano;
2. I numerosi strumenti giuridici di diritto privato o pubblico sia nazionale che internazionale posti a servizio e a garanzia dei singoli contribuenti;
3. Ed infine, la presenza nell’ordinamento giuridico di norme tributarie che possono essere aggirate agevolmente poiché spesso esse non prevedono principi generali ma sono analitiche e quindi strutturate in modo casistico115.
Tutto ciò fa sì che spesso si venga a manifestare in capo ai soggetti passivi d’imposta una naturale ricerca di operazioni che abbiano come scopo essenziale quello di ottenere una riduzione indebita del loro carico fiscale e le modalità per poter realizzare ciò sono moltissime.
Un classico esempio è quello di un possessore di un immobile il quale decide di venderlo. Egli dovendo affrontare un sostanziale esborso in termini di imposte che gravano sulle compravendite (nel suo caso concreto un’aliquota ad esempio del
113 L’articolo 1 del medesimo decreto al punto a) afferma che per “fatture o altri documenti per operazioni inesistenti si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi”.
114 L’articolo 8 del medesimo decreto, intitolato “Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” afferma che: “E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”.
115 FARINA G., Una introduzione allo studio dell’elusione fiscale. Norme di contrasto e interpretazione, in www.nens.it.
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35%), decide invece dapprima di costituire una società per azioni ad hoc, per poi conferire l’immobile nella stessa e successivamente vendere le relative azioni ad un potenziale acquirente che per mezzo di questa compravendita ne diventa comunque il reale proprietario. Cosi agendo, il venditore porta a termine la sua volontà di vendere l’immobile ed inoltre si ritroverà a versare imposte in base ad un’aliquota fiscale relativa alla vendita di azioni pari al 20% quasi dimezzando il carico fiscale gravante sull’operazione. Tutto ciò, com’è facilmente comprensibile, configura una fattispecie elusiva in quanto viene utilizzato lo strumento società per azioni solo con il mero scopo di ottenere un reale risparmio d’imposta e non per il fine tipico delle società per azioni ossia quello di svolgere una vera e propria attività d’impresa.
Altri esempi di elusione si realizzano quando il contribuente utilizza forme contrattuali anomale al posto di quelle tipiche poiché quest’ultime prevedono un carico fiscale maggiore. È questo il caso in cui un soggetto decide di stipulare un mandato a vendere con procura irrevocabile in luogo di una compravendita, oppure il caso in cui un soggetto, al posto di sottoscrivere un contratto di compravendita di vegetali ricavati dal terreno messo a frutteto per i pochi giorni della raccolta vi costituisce un usufrutto in quanto soggetto ad una minore imposizione116.
Possono inoltre presentare caratteri di elusività le operazioni straordinarie infragruppo non dettate dalla loro principale funzione tipica ossia quella della ristrutturazione, riorganizzazione o potenziamento aziendale. È questo il caso di due società che ricorrono ad una fusione al solo fine di compensare i loro profitti con le loro perdite ottenendo così come risultato un minor reddito complessivo e quindi una minore tassazione; o il caso di due società che attuano un’operazione di scissione parziale non proporzionale117 allo scopo di conseguire una riduzione del carico
116 Esempi tratti da MAIORANO P., Elusione fiscale, in Dizionario di Economia e Finanza, 2012. 117
La scissione è quell’operazione straordinaria definita dall’art. 2506 c.c. e seguenti, con la quale una società, detta scissa, assegna ad una o più società beneficiarie, di nuova costituzione (newco) o preesistenti (oldco), l’intero suo patrimonio o una parte di esso (che può essere costituito da o più beni o da un’intera azienda o da un ramo di essa con un’organizzazione propria). La scissione può essere totale o parziale. Nella prima la società scissa, dopo aver frazionato totalmente il patrimonio si estingue mentre nella scissione parziale, detta anche scorporazione, la società scissa si ritrova, dopo averlo frazionato, con un patrimonio ridotto ma rimane comunque in vita. Essa continua quindi a svolgere la sua attività parallelamente alle società beneficiarie, in cui entrano a far parte i soci della prima. La scissione può inoltre essere proporzionale o non proporzionale. Nella prima i soci della società madre mantengono la stessa quota proporzionale di possesso che detenevano in precedenza nella scissa; diversamente nella scissione non proporzionale i soci della scissa avranno delle partecipazioni non proporzionali rispetto a quelle precedentemente detenute o, nel caso di scissione in
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fiscale aggirando le norme concernenti la tassazione dei redditi di capitale derivanti dal recesso di uno dei soci o dallo scioglimento della società118. Oppure ancora il caso in cui, sempre in una scissione parziale non proporzionale, l’assegnazione alla costituenda società beneficiaria del patrimonio immobiliare non è giustificata da un’efficiente gestione delle due attività in originepresenti nella società scissa119.
Da ultimo prendiamo in considerazione un esempio di elusione internazionale: se nei casi precedenti le operazioni venivano svolte nell’ambito nazionale, la condotta in esame implica il coinvolgimento di una società residente in uno stato estero dove vige un regime fiscale più favorevole120 rispetto, nel caso nostro, a quello dell’Italia. Il classico esempio è quello per cui la società “A” residente in Italia dovendo esportare i suoi prodotti in un paese estero, anziché venderglieli direttamente li fa passare dapprima per una società consociata “B” residente in uno dei paradisi fiscali e quest’ultima li rivende nel suddetto paese estero. La società “B” potrà allora rivenderli ad un prezzo maggiore realizzando quindi una plusvalenza che verrà tassata secondo l’aliquota impositiva di quel dato paradiso fiscale.
Dalla suddetta esemplificazione emerge come il legislatore abbia sentito la necessità di neutralizzare e contrastare tali comportamenti con precisi strumenti antielusivi aventi anche lo scopo di dissuadere i contribuenti dal porli in essere.