4. Analisi dell’art 37-bis D.P.R n 600/1973
4.2 Le fattispecie previste al comma tre
Il terzo comma afferma che le disposizioni previste dai precedenti commi 1 e 2 si applicano a condizione che, per attuare il comportamento elusivo, sia stata posta in essere una o più operazioni successivamente elencate256.
Il comma risulta quindi essere strutturato in modo casistico257 poiché tali operazioni, potenzialmente sindacabili al Fisco sono elencate in modo tassativo; si viene così a delimitare l’ambito applicativo oggettivo della suddetta disciplina. Come già suesposto tale elenco è frutto di una serie di interventi che ne hanno allargato in modo considerevole l’ambito di applicazione. In seguito a tali integrazioni gran parte della dottrina è concorde nel ritenere che così facendo si potrebbe procedere verso un potenziale abbandono di questa linea di tassatività. L’articolo richiederebbe quindi che l’Amministrazione Finanziaria lo interpretasse in modo analogico, estendendo così il disposto anche a fattispecie atipiche o innominate purché queste producano dei risultati simili a quelli prodotti dagli atti, fatti e negozi nominati dal comma258. Anche la Commissione tributaria regionale della Lombardia259 sottolinea che tale elencazione non risulta essere né tassativa, né esaustiva ma risulterebbe, quindi, solo indicativa; così facendo da tale disposizione risulterebbe desumibile un concetto generale di elusione fiscale. Al contrario, parte della giurisprudenza e della dottrina260 si è espressa in maniera non favorevole, ritenendo che se un’operazione non rientra tra quelle ivi elencate allora non può essere sindacata dal Fisco come elusiva.
In virtù di tale elencazione ed nello specifico alla lettera a) di tale comma risultano oggi soggette al rischio di aggiramento le norme concernenti le operazioni straordinarie ossia le “trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e
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Come si evince dalla Relazione ministeriale con tale elencazione il legislatore si è posto l’obiettivo di limitare la contestabilità dell’elusione fiscale ad operazioni ben individuate, da lui stesso ritenute più significative e pericolose. VACCA I., L’abuso e la certezza del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 1130.
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Essendo l’ordinamento tributario italiano strutturato in modo casistico, anche l’art. 37-bis non poteva che essere predisposto allo stesso modo. In tal senso BRIGHENTI F., Abuso del diritto: sì al recupero dell’imposta, no alle sanzioni, in Bollettino tributario d’informazioni, cit., p. 1226.
258 FALSITTA G., in Corso istituzionale di diritto tributario, cit., p. 120. 259
Commiss. Trib. Reg. Lombardia Sez. VIII, 04/02/2008, n. 85.
260 Cfr. sentenze Commissione tributaria provinciale di Venezia, sezione XX, 20 settembre 2007, n.
32; Commissione tributaria provinciale di Milano, sezione XX, 7 aprile 2009, n. 118. In favore della tassatività: RUSSO P., Manuale di Diritto Tributario, parte generale, cit., p. 227.
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distribuzioni ai soci di somme prelevate da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili”261. Le prime tre operazioni sono fiscalmente neutrali, ossia ai sensi dell’articolo 172 del T.U.I.R. al loro svolgimento non sono collegati né redditi imponibili né perdite deducibili; pertanto se esse fanno parte di un disegno elusivo possono portare al conseguimento di un indebito vantaggio fiscale. Sono state quindi reintrodotte le operazioni di fusione e di scissione che la Legge 23 Dicembre 1994, n. 724 modificando il comma 1 dell’articolo 10 della Legge 408 ne aveva previsto la loro eliminazione.
La lettera b) prende in considerazione un’altra operazione ossia “i conferimenti in società262 nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende”263
. Più precisamente tali negozi, non essendovi alcuna precisazione a riguardo, interessano non solo i trasferimenti gratuiti come la donazione, ma anche quelli onerosi, quali ad esempio la cessione e la permuta. Il comma prende poi in esame anche i negozi che hanno ad oggetto il godimento di una singola azienda o di un complesso aziendale, quali ad esempio l’affitto o l’usufrutto. Tale prescrizione è una conferma del fatto che il legislatore ha posto sempre un maggior interesse per i complessi aziendali, poiché essi sono considerati come una probabile fonte di indebiti vantaggi tributari.
Le lettere c) e d) hanno ad oggetto dei comportamenti negoziali quali “le cessioni di crediti o di eccedenze d’imposta”.
Nella lettera e) si richiamano invece le “operazioni di cui al decreto legislativo 30 Dicembre 1992, n. 544”264. Si tratta sostanzialmente delle medesime operazioni previste dalla lettera a), concernenti però società che appartengono ai diversi stati dell’Unione Europea e quindi il riferimento è alle fusioni, scissioni, conferimenti e altri scambi azionari in ambito intracomunitario. All’interno di tale lettera è stato successivamente inserito anche “il trasferimento della residenza
261 Comma 3, lettera a), art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. 262
Tali conferimenti hanno ad oggetto beni e/o diritti materiali o immateriali, immobilizzati o circolanti.
263 Comma 3, lettera b), art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. 264 Comma 3, lettera e), art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973.
74 fiscale all’estero da parte di una società”265
, rendendolo così un’operazione potenzialmente elusiva.
Le successive lettere f), f-bis), f-ter) e f-quater) sono state modificate o inserite successivamente all’entrata in vigore dell’articolo 37-bis, per la loro analisi si rimanda a quanto suesposto nel paragrafo 4.
Passiamo ora ad analizzare brevemente quali possono essere le ragioni economiche che sorreggono tali operazioni266. Per ciò che concerne le fusioni si ritiene che esse siano assistite da valide ragioni economiche quando siano state poste in essere al fine di sfruttare le possibili sinergie produttive, commerciali e/o finanziarie che si verranno a creare fondendo le due realtà aziendali. Ne risultano invece prive quando si fondono due società in liquidazione con l’unica finalità di compensare le perdite di una con gli utili dell’altra società267
. La Direttiva sulle fusioni afferma che le valide ragioni economiche in una fusione si sostanziano nella “ristrutturazione o nella razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all'operazione”268
.
Una scissione di una società che svolge due diverse attività è retta da valide ragione economiche se è stata attuata con l’obiettivo di dividere le due strutture produttive in modo tale che vi sia comunque la continuazione dell’attività di impresa nelle due nuove società. Risulta invece elusiva una scissione preordinata al mero scopo di cedere alla nuova società-contenitore delle partecipazioni anziché beni di primo grado269. Pertanto se in luogo di una cessione di beni di primo grado viene fatta una cessione di partecipazioni sociali (quote o azioni) allora tale operazione è di per sé considerata elusiva270.
Continuando nell’esemplificazione si può affermare che, quando il capitale a disposizione dell’azienda è esuberante e si opta per una distribuzione ai soci di voci
265 Tale fattispecie potenzialmente elusiva è stata inserita dall’art. 1, comma 2 del D.Lgs. n. 199 del 6
Novembre 2007.
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POTITO L., Le valide ragioni economiche di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973: considerazioni di un economista di azienda, in Rassegna tributaria, 1999, p. 59.
267 Cfr. Risoluzione Agenzia delle Entrate N. 62/E del 28 Febbraio 2002. 268 Direttiva 434/1990/CEE.
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Così facendo si trasformerebbero le plusvalenze su beni in plusvalenze su partecipazioni caratterizzate da un più mite regime fiscale. Risoluzione Agenzia delle Entrate 14 Novembre 2001 n.183/E.
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del patrimonio netto, allora tale operazione è considerata economicamente giustificata271.
Infine per ciò che concerne la cessione di un credito, se questo è ceduto ad una società che ha delle perdite ad un minor prezzo rispetto al prezzo nominale si può arrivare alla conclusione che l’operazione presenta profili di elusività. Così facendo infatti la società redditizia ridurrà l’imponibile mentre la consociata che ha prodotto un utile lo compensa con le perdite272.