La struttura del decreto attuativo sulla certezza del diritto

Il decreto n. 128, emanato in attuazione della Legge delega n. 23/2014, si pone come obiettivo principale quello di fortificare la certezza del diritto nei rapporti intercorrenti tra i contribuenti e il Fisco, in particolare soffermandosi su determinate tematiche. Il decreto si articola infatti in tre titoli:

dotarsi di un generale strumento antiabuso al fine di contrastare i comportamenti di pianificazione fiscale aggressiva. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, 47-48/2015, p. 4577.

448 _{Tale ricostruzione è avvenuta sulla base di alcuni articoli, in particolare si veda: MOBILI M.,} Controlli, fattura digitale e investimenti esteri: così il Fisco cambia passo, in Il Sole 24 Ore, 2015, p.2; MIELE L., Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corriere tributario, 4/2015, p. 243; OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 51.

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1. Il primo titolo prende in considerazione l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, delimitandone i confini;

2. Nel secondo vi sono una serie di disposizioni concernenti il raddoppio dei termini di accertamento;

3. Ed infine nel terzo viene trattato il regime dell’adempimento collaborativo tra grandi imprese e Fisco (c.d. tax compliance)449.

Oltre alle nuove disposizioni sull’abuso del diritto, che verranno trattate nei prossimi paragrafi, il decreto introduce anche altre due importanti novità.

Innanzitutto il legislatore, in virtù di quanto contenuto nel comma 2, dell’art. 8 della legge delega450, ha inserito nel decreto n. 128/2015 alcune nuove misure atte a disciplinare il raddoppio dei termini di accertamento per ciò che concerne i reati tributari.

In generale, la disciplina riguardante i termini per l’azione accertativa era contenuta nell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 per ciò che concerne le imposte sui redditi, e nell’art. 57 del D.P.R. n. 633/1972, per ciò che riguarda invece l’imposta sul valore aggiunto. Questi articoli, formulati in modo analogo, fissavano i termini perentori entro i quali l’Amministrazione Finanziaria doveva esercitare il suo potere di accertamento. Nello specifico i commi 1 e 2 dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 prevedevano che: “Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 Dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla l’avviso di accertamento può essere notificato fino al 31 Dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata”451.

449 _{I tre assi portanti della prima bozza del decreto erano: delimitare la disciplina dell’abuso del diritto}

e dell’elusione; attuare una revisione del sistema sanzionatorio penale ed infine codificare “le regole per misurare, gestire e controllare il rischio fiscale per i grandi contribuenti”, DEOTTO D., Abuso del diritto, salvi i vecchi controlli, in Il Sole 24 Ore, 2014, p. 47.

450 _{Art. 8, comma 2 della Legge n. 23/2014: “Il Governo è delegato altresì a definire, con i decreti} legislativi di cui all’articolo 1, la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi soltanto in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale, effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi”.

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Il terzo comma, che conteneva la disciplina del raddoppio dei termini ordinari di accertamento, era stato introdotto dai commi 24, 25 e 26 dell’art. 37 del decreto legislativo n. 223/2006, convertito nella Legge n. 248 del 4 Agosto 2006. Esso statuiva il raddoppio dei termini di accertamento “in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 Marzo 2000, n. 74”452. Ciò significa che, in presenza di una grave violazione tributaria che comporta l’obbligo di denuncia penale innanzi al Pubblico Ministero, il termine di accertamento per l’Amministrazione Finanziaria verrà raddoppiato. L’Amministrazione dovrà procedere alla notifica dell’avviso di accertamento entro il 31/12 dell’ottavo anno successivo alla presentazione della dichiarazione, ovvero entro il 31/12 del decimo anno, nel caso in cui la dichiarazione non sia stata presentata.

Questa tematica è stata al centro di numerosi interventi giurisprudenziali, culminati con una sentenza della Corte Costituzionale, la quale prevede espressamente che “il raddoppio dei termini per violazioni penalmente rilevanti opera anche se gli elementi integranti il potenziale reato sono emersi in un momento in cui i termini di decadenza ordinari erano già decaduti”453

. Ciò implica che l’Amministrazione può far propria la disciplina del raddoppio dei termini, anche quando non é ancora stata presentata denuncia, o quando la stessa viene inoltrata oltre i termini ordinari.

Oggi l’art. 2 del decreto n. 128/2015, allo scopo di salvaguardare il contribuente ed offrire una maggior certezza in campo giuridico, supera tale previsione sancendo che “nel caso di violazione che comporti l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 del c.p.p. per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 74/2000, il raddoppio dei termini opera solo se la denuncia da parte dell’Amministrazione Finanziaria, in cui è compresa la Guardia di Finanza, sia presentata o trasmessa entro, e non oltre, la scadenza ordinaria dei termini”454. L’esplicito riferimento alla

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La Relazione Governativa al Decreto evidenzia che la ratio di tale disposizione è quella di “garantire la possibilità di utilizzare per un periodo di tempo più ampio di quello ordinario gli elementi istruttori emersi nel corso delle indagini condotte dall’autorità giudiziaria”. OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 70.

453 _{Corte Costituzionale, sent. 25 Luglio 2011, n. 247.}

454 _{OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra} Fisco e contribuente, cit., p. 72.

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Guardia di Finanza è stato aggiunto, su suggerimento delle Commissioni Parlamentari, in sede di secondo esame da parte del Governo. Con questo inciso si è voluto ampliare il novero delle fattispecie assoggettabili alla disciplina in esame: ora anche le denunce presentate dal corpo della Guardia di Finanza, siano esse riguardanti le imposte sui redditi come pure l’imposta sul valore aggiunto, saranno oggetto della disciplina del raddoppio dei termini di accertamento455.

Il Titolo III del decreto n. 128/2015 introduce poi un regime di adempimento collaborativo tra l’Amministrazione Finanziaria e i contribuenti, improntato sugli studi fatti dall’Ocse al riguardo. Come si evince dalla Relazione illustrativa alla Legge di Stabilità del 2015456, il fine principale di tale regime si sostanzia nell’intento di stimolare il dialogo preventivo tra il contribuente e l’Agenzia delle Entrate, prevenendo così eventuali controversie. Tale cooperazione viene denominata co-operative tax compliance. L’accesso al regime avviene su base volontaria, tuttavia il contribuente deve essere in possesso “di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inserito nel contesto del sistema del governo aziendale e di controllo interno”457_{. Inoltre, secondo quanto previsto dall’art. 7 del}

decreto in esame, nella sua prima fase di applicazione il regime risulta applicabile ai grandi contribuenti, ovvero a coloro i quali “conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a dieci miliardi di euro”458

, ed anche a coloro che volontariamente hanno aderito al Progetto Pilota dell’Agenzia delle Entrate459

“che conseguono un volume di affari o di ricavi non inferiore a un miliardo di euro”. Successivamente, attraverso un decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze, verranno individuati, in base a nuovi criteri, ulteriori contribuenti che potranno aderire al regime.

In forza dell’adozione del regime di collaborazione, l’art. 5 del decreto identifica una serie di doveri che gravano tanto sull’Agenzia delle Entrate quanto sul

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OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 72.

456 _{Relazione illustrativa alla Legge n° 190 del 23/12/2014.}

457 _{Tale requisito è espressamente previsto nell’art. 4, comma 1 del D.Lgs. 128/2015.} 458 _{Art. 7, comma 4 del D.Lgs. 128/2015.}

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Un regime di tax compliance rivolto ai grandi contribuenti che possedevano un “modello di organizzazione e di gestione di cui all’art. 6 del D.Lgs. 231/2001” era infatti già stato introdotto, in via sperimentale, a partire dal 25 Giugno 2013. OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 75.

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contribuente. Infine l’articolo successivo chiarisce quali siano gli effetti, o meglio i benefici che derivano dall’adesione a tale regime.