4. Analisi dell’art 37-bis D.P.R n 600/1973
4.3 La preventiva richiesta di chiarimenti
Di fronte alla casistica così evidenziata dai primi tre commi, i successivi commi fino al settimo espongono le modalità di comportamento dell’Amministrazione Finanziaria.
Prima di affrontare questo aspetto si ritiene doveroso sottolineare come risultino fondamentali nei primi tre commi alcune locuzioni: nel comma 1 “sono inopponibili”, “valide ragioni economiche” e “diretti ad”; nel comma 2 “disconosce i vantaggi tributari conseguiti” ed “eluse” e nel comma 3 “condizione” e “seguenti operazioni”273. Detto ciò si può percepire come in questi commi il sistema della norma risulta essere costituito essenzialmente da tre elementi: da una causa, da un’attività reattiva e da una condizione. La causa si può identificare nel comportamento elusivo posto in essere dal contribuente (comma 1); l’attività reattiva è quella dell’Amministrazione Finanziaria che disconosce i vantaggi conseguiti dal soggetto mediante l’operazione elusiva; ed infine, la condizione che le operazioni sulla quale l’Amministrazione esprime un giudizio di elusività siano ricomprese tra quelle tassativamente identificate ed elencate al comma tre274.
Passando ora all’analisi del procedimento amministrativo di accertamento delle operazioni elusive si può notare come esso sia contraddistinto da una serie di
271 POTITO L., Le valide ragioni economiche di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973: considerazioni di un economista di azienda, in Rassegna tributaria, cit., p. 65.
272 TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., p. 264. 273
Così BONAZZA P., Le valide ragioni economiche nell’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, in Bollettino tributario d’informazioni, cit., p. 1096.
274 BONAZZA P., Le valide ragioni economiche nell’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, in Bollettino tributario d’informazioni, cit., p. 1096.
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garanzie poste a difesa del contribuente rendendolo così un procedimento impositivo speciale, che si differenzia quindi da quello ordinario275.
La contestazione di elusione prevede che preventivamente l’Amministrazione invii al contribuente una sorta di questionario, o altra richiesta di informazioni per far sì che esso possa fornire alcuni chiarimenti circa l’operazione dallo stesso posta in essere. Egli ha pertanto la facoltà di rispondere inviando all’Ufficio richiedente, entro 60 giorni dalla richiesta, le sue osservazioni in merito. Il comma 4 a tal proposito sancisce che: “L’avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2”276
.
Analizziamo ora alcune caratteristiche proprie di questo comma. Innanzitutto, la ratio espressa dal legislatore è quella di mettere al corrente il contribuente circa la natura delle contestazioni e di instaurare un contradditorio277 avente una funzione difensiva e anticipata rispetto all’emissione dell’avviso di accertamento278
. Per ciò che concerne il contenuto della richiesta di chiarimenti l’Ufficio è tenuto ad indicare innanzitutto quali sono stati gli obblighi e i divieti che il contribuente avrebbe aggirato ponendo in essere quel dato comportamento, quale sarebbe l’indebito vantaggio fiscale che egli è riuscito a realizzare ed infine qual è l’operazione alternativa che si intende assoggettare a tassazione. La forma di tale richiesta è libera, a tal proposito la giurisprudenza è ormai concorde nel ritenere che si possa utilizzare anche la forma orale purché, in sede di verifica, sia messa a verbale279. Infine gli effetti che scaturiscono da tale previsione legislativa si sostanziano nella facoltà data al contribuente di rispondere e nel successivo onere di motivazione per l’Amministrazione nel caso di risposta da parte del contribuente.
Il quinto comma prosegue infatti prevedendo che, una volta ricevuti i chiarimenti da parte del contribuente, se l’Amministrazione ritiene di dover
275
TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., p. 265.
276 Art. 37-bis, comma 4, D.P.R. n. 600/1973.
277 Il contradditorio anticipato è un diritto del contribuente previsto nel processo tributario e
disciplinato all’articolo 12, comma 7 dello Statuto del contribuente che contiene una serie di garanzie poste a difesa del contribuente nella fase delle verifiche che precedono l’emissione dell’avviso di accertamento.
278 GIANNELLI A., Tutela del contribuente e profili sanzionatori, Roma, 2013 , p. 17. 279 Cass. Civ., 12 Gennaio 2009, n. 351.
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procedere con la notificazione dell’avviso di accertamento questo dovrà essere, a pena di nullità, adeguatamente motivato in relazione alle giustificazioni da lui addotte. La funzione che si intravede in questa disposizione è quella di integrare i consueti contenuti presenti negli avvisi di accertamento anche con delle considerazioni in merito alle giustificazioni fornite dal contribuente in modo tale che diventino anch’esse un elemento costitutivo280
. Si vuole quindi far sì che, ai fini dell’atto impositivo, la risposta del soggetto accertato non venga ignorata dall’Ufficio. Le giustificazioni fornite dal soggetto devono pertanto non solo essere esaminate dettagliatamente dall’Ufficio ma devono anche essere espressamente confutate: l’Amministrazione dovrà cioè chiarire quali sono state le ragioni giuridiche ed economiche che l’hanno portata a non reputarle valide e quindi a non accogliere le repliche espresse dal contribuente in sua difesa281.
Infine, per ciò che concerne gli effetti di questo quinto comma bisogna distinguere quelli riguardanti il contribuente da quelli riguardanti invece l’Amministrazione. Per il primo tale previsione migliora di gran lunga l’effettività del suo diritto di difesa mentre per l’Amministrazione, se non rispetta tale previsione ossia se non motiva specificamente l’avviso di accertamento, l’effetto che scaturisce è la nullità dell’atto282
.
Il comma continua stabilendo che questo speciale avviso di accertamento determina l’imposta dovuta in base a quanto espresso nel comma 2. Viene cioè applicato quanto previsto dalla norma elusa che il soggetto ha aggirato, proprio perché egli avrebbe dovuto realizzare quanto da essa statuito. Ferme restando, quindi, le imposte dovute in seguito alla fattispecie effettivamente realizzata dal contribuente, egli si ritrova a dover versare anche un tributo supplementare che sarà il risultato della differenza tra le imposte dovute secondo la norma elusa (e quindi su una fattispecie da lui non attuata) e le imposte dovute in seguito al comportamento realmente posto in essere283.
280 TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., p. 266.
281 I Giudici di merito, con la pronuncia della Commissione tributaria della provincia di Livorno n.
165 del 25 Settembre 2008, hanno reputato illegittimo l’avviso di accertamento in esame, in quanto sprovvisto di una motivazione circa le giustificazioni presentate dal contribuente in risposta alla preventiva richiesta di chiarimenti effettuata da parte dell’Amministrazione.
282 GIANNELLI A., Tutela del contribuente e profili sanzionatori, cit., p. 18. 283 TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., p. 265.
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Con la recente introduzione del nuovo articolo 10-bis nello Statuto del contribuente284 la tematica inerente al contradditorio preventivo rispetto all’atto impositivo in tema di elusione fiscale non ha subito grosse modificazioni. In virtù di questo nuovo articolo, ed in particolare dei commi 6 e 7, l’atto impositivo deve essere preceduto da una preventiva richiesta di chiarimenti che deve essere notificata al contribuente a pena di nullità. In tale richiesta devono essere contenute, sempre a pena di nullità, le motivazioni per cui si ritiene che quel dato comportamento costituisca un abuso del diritto includendo quindi un riferimento non solo alle norme o ai principi elusi ma anche ai vantaggi fiscali realizzati. Anche il termine perentorio di 60 giorni entro il quale il soggetto può presentare le proprie memorie rimane invariato. Come si può notare la sequenza procedimentale sulla quale si articola la nuova norma risulta essere la stessa che era prevista dall’articolo 37-bis. L’unica novità che si può riscontrare consiste nell’espressa previsione che l’invito a fornire dei chiarimenti deve essere notificato al contribuente ai sensi dell’articolo 60 del D.P.R. n. 600/1973. Questa disposizione porta a ritenere che detta comunicazione non possa più avvenire in forma verbale o telefonica, superando così nettamente la posizione presa dalla giurisprudenza.
Il successivo e nuovo comma 7 statuisce una previsione che desta alcune perplessità in quanto viene prevista un’inusuale proroga dei termini di accertamento con la finalità di tutelare l’Amministrazione. Esso prevede che la richiesta di chiarimenti deve essere notificata “entro il termine di decadenza previsto per la notificazione dell'atto impositivo. Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell'Amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrono non meno di sessanta giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo e' automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei sessanta giorni”285. Al fine di far comprendere al lettore tale disposizione ritengo opportuno riportare un esempio286. Presupponiamo che il 20 Dicembre 2015 il contribuente Caio riceva una
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L’art. 1 del decreto legislativo 5 Agosto 2015, n. 128 ha previsto l’introduzione dell’articolo 10-bis nella Legge 212/2000.
285 Comma 7, art. 10-bis dello Statuto del Contribuente.
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richiesta di chiarimenti circa un presunto abuso del diritto per un’operazione posta in essere e scoperta in seguito ai controlli relativi al periodo d’imposta 2010. Caio può decidere di rispondere entro 60 giorni, ossia entro il 18 Febbraio 2016. Supponiamo che l’Ufficio riceva la risposta il 10 Febbraio 2016, ordinariamente i termini di decadenza dell’azione accertatrice, per il periodo d’imposta 2010, scadrebbero il 31 Dicembre 2015 ma in questo specifico caso essi vengono automaticamente prorogati di ulteriori 60 giorni dalla risposta e quindi fino al 10 Aprile 2016. Invece, nel caso in cui il contribuente non dia seguito alla richiesta notificatagli, i termini vengono prorogati di 60 giorni dall’inutile decorrenza del temine assegnato al contribuente (18 Febbraio 2016) e quindi fino al 18 Aprile 2016.