L’Amministrazione Finanziaria tramite numerose circolari e risoluzioni ha precisato cosa si intende per elusione fiscale. Tra queste le circolari applicative hanno prevalentemente valenza generale mentre le risoluzioni sono per lo più specifiche in quanto, attraverso esempi concreti, identificano operazioni al limite tra l’elusione e il lecito risparmio tributario140
. Ritengo quindi importante soffermarmi su alcune di esse.
8.1 Circolare n. 320/E/1997 e Risoluzione n. 62/E/2002
La Circolare n. 320/E del 19 Dicembre 1997 e soprattutto anche la successiva Risoluzione n. 62/E del 28 Febbraio 2002 cercano di evidenziare principalmente la differenza intercorrente tra il mero risparmio d’imposta e l’elusione. Essa consiste nel verificare se il risultato conseguito si sostanzia in un risparmio d’imposta che si può definire “patologico” o meno141
. Il contribuente, sia esso una persona fisica o giuridica, nell’esercizio delle sue facoltà può scegliere uno tra i vari comportamenti che l’ordinamento giuridico gli mette a disposizione, anche quello che prevede un trattamento fiscale meno oneroso rispetto agli altri; è libero ossia di porre in essere un’attività di pianificazione fiscale che però non deve portare a risparmi d’imposta patologici. Il risparmio diventa tale (patologico) quando lo si ottiene in seguito ad un
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DEOTTO D., L’abuso del diritto non va confuso con l’evasione né con il legittimo risparmio d’imposta, in Corriere tributario, cit., p. 953.
140 PALUMBO G., L’elusione fiscale, cit., p. 21.
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abuso che il soggetto passivo d’imposta fa rispetto alla vigente legislazione. Essa può risultare a volte incompleta e/o imperfetta lasciando così adito al contribuente di interpretarla a proprio favore. Se il risparmio d’imposta è patologico allora si può constatare l’insorgere del fenomeno elusivo che solitamente si realizza in seguito al compimento, da parte del contribuente, di una serie di atti, negozi e fatti fra di loro collegati (che possono essere precedenti o successivi rispetto ad una determinata operazione) e quindi non mediante un’unica operazione. Se infatti l’Amministrazione Finanziaria focalizzasse la sua attenzione su una sola operazione, come può essere ad esempio una scissione societaria o una fusione, non riuscirebbe a stabilire con certezza se l’operazione posta in essere abbia o meno una valenza elusiva. Appurato quindi che la condotta in esame presenta tutte le caratteristiche per la sussistenza dell’elusione (compresa anche la mancanza di “valide ragioni economiche”) l’Amministrazione ne disconoscerà i benefici tributari ottenuti ed avrà il potere- dovere di esigere le imposte in base a quanto disposto dalle norme eluse142.
Come succitato, la risoluzione esamina un caso concreto, ossia un ipotesi di fusione che, ad avviso dell’Amministrazione presenta evidenti profili di elusività in quanto caratterizzata da ragioni non economicamente fondate. In essa infatti non si perseguiva una delle motivazioni economiche tipiche della suddetta operazione straordinaria, come ad esempio la riduzione dei costi ottenuta attraverso la realizzazione di economie di scala e di raggio d’azione o il raggiungimento di una nuova o migliore posizione dell’impresa all’interno del mercato, unendo i know-how delle varie realtà aziendali che si andranno a fondere, o ancora il rafforzamento della propria capacità contributiva sfruttando le sinergie finanziarie, produttive e commerciali che si vengono a creare. Non si perseguiva neppure una motivazione di natura finanziaria come ad esempio quella di incorporare imprese presso cui è presente una forte liquidità o nelle quali è agevole generarla. Nel caso in esame infatti l’unica finalità che si intravedeva era quella di far nascere un nuovo soggetto al fine di porlo subito in liquidazione; questa operazione avrebbe indubbiamente generato un consistente risparmio di imposta perché, successivamente alla fusione, avrebbe consentito “la compensazione delle perdite della società controllante (che altrimenti non sarebbero utilizzabili nei futuri esercizi) con le plusvalenze realizzate
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dalla controllata sulle cessioni dei rami d’azienda (altrimenti assoggettati ad imposizione ordinaria)”143
.
L’operazione presenta anche il terzo elemento necessario per definirla elusiva, ossia il raggiro di norme o principi del sistema tributario: la compensazione che si riesce a realizzare aggira infatti il principio enunciato dall’art. 84 T.U.I.R. (ex art. 102 T.U.I.R.).
8.2 Risoluzioni n. 117/E/1999, n. 32/E/2001 e n. 114/E/2001
Il Ministero delle Finanze con la risoluzione n. 117/E del 15 Luglio 1999 ha ritenuto non elusiva la complessa operazione infragruppo presa in esame (cessione di un ramo d’azienda di una società appartenente ad un gruppo con successiva volontà di far retrocedere lo stesso ramo di azienda alla prima società che lo aveva inizialmente ceduto)escludendo così che fosse stata posta in essere al solo scopo di realizzare un risparmio d’imposta. Essa pertanto rientrava tra le procedure che il sistema tributario, consapevolmente, riserva a tutti gli operatori.
L’Amministrazione decretava ciò in quanto non si era verificato uno degli elementi, che in base all’articolo 37-bis D.P.R. 600/1973, deve coesistere insieme ad altri affinché una determinata operazione venga considerata elusiva. Tali elementi sono così riassunti nella suddetta risoluzione:
“a) il ricorso ad una delle operazioni (fusioni, scissioni, cessioni, conferimenti, ecc.) specificamente previste;
b) il conseguimento di vantaggi fiscali o comunque, il sostenimento di un onere tributario inferiore rispetto a quello derivante dall’adozione di altre procedure che portino allo stesso risultato di quella posta in essere o che si intende porre in essere;
c) l’utilizzo di un meccanismo in sé lecito ma sostanzialmente disapprovato dall’ordinamento tributario, che si concretizza nell’uso di espedienti che finiscono per stravolgere i principi del sistema. Tale profilo è quello che distingue l’elusione dal lecito risparmio d’imposta, intendendosi per quest’ultimo l’utilizzo della
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procedura fiscalmente più conveniente tra quelle che il sistema mette a disposizione su un piano di pari dignità;
d) la finalità che spinge il contribuente ad agire deve essere esclusivamente ispirata al conseguimento del vantaggio fiscale e quindi priva di valide ragioni economiche scaturenti da apprezzabili esigenze o progetti di tipo extracontabile”144
. Nella fattispecie esaminata si era sicuramente verificato il primo requisito mentre veniva meno l’elemento elencato al punto b) ossia il conseguimento di un mero risparmio d’imposta.
Nella risoluzione n. 32/E del 23 Marzo 2001 l’Amministrazione ha preso in esame una delle ipotesi più affrontate dal Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive, ossia il caso di una scissione parziale e proporzionale. In sostanza in questa risoluzione, come anche nella risoluzione n. 114/E del 6 Luglio 2001 si ribadiscono alcune osservazioni di carattere generale (a conferma di quanto già enunciato anche dalla risoluzione n. 117). Principalmente esse riaffermano il fatto che, affinché una determinata operazione sia qualificata come elusiva deve essere non solo priva di valide ragioni economiche145 ma anche finalizzata alla realizzazione di un indebito risparmio di imposta146 ottenuto in seguito all’aggiramento di obblighi e/o divieti previsti dal sistema giuridico.
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Risoluzione n. 117/E del 15 Luglio 1999.
145 La risoluzione 32/E/2001 precisa che: “L’espressione “valide ragioni economiche” non sottintende una validità giuridica dell’atto ma esclusivamente un’apprezzabilità economico- gestionale, che si manifesta quando l’operazione è motivata da concrete esigenze aziendali di natura produttiva ed operativa, è diretta al miglioramento della gestione dei costi aziendali, ed ha finalità di razionalizzazione e ristrutturazione dell’impresa”.
146 Per indebito risparmio di imposta la risoluzione intende il raggiungimento di un risultato
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