I presupposti dell’abuso

Il primo comma del nuovo articolo 10-bis introduce, per la prima volta, una vera e propria definizione dell’abuso del diritto, concetto fin’ora elaborato solamente dalla giurisprudenza. Esso recita: “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali478, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”479. In virtù di tale definizione l’Amministrazione Finanziaria, per poter qualificare una determinata condotta come abusiva, deve identificare e provare la sussistenza di tre presupposti costituivi480. Innanzitutto deve dimostrare che l’operazione effettuata risulti essere priva di sostanza economica, in secondo luogo che il contribuente, mediante la sua condotta, abbia realizzato un indebito vantaggio fiscale ed infine che tale vantaggio risulti essere l’essenza, ovvero la conseguenza principale derivante dall’operazione481

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CINIERI S., Abuso del diritto: il Governo ripresenta il decreto con qualche novità, in www.ipsoa.it, 22 Aprile 2015.

478 _{Nello schema iniziale del decreto, nello specifico punto indicato dalla nota, era presente la}

locuzione“indipendentemente dalle intenzioni del contribuente”. Mediante tale espressione si mirava ad evidenziare che la sussistenza o meno della sostanza economica della condotta era estranea alla sfera delle motivazioni che avevano indotto il contribuente a porla in essere, rendendola così un dato oggettivo. MIELE L., Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corriere tributario, cit., p. 245.

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Così il comma 1 dell’art. 10-bis. Il punto 4.2 della Raccomandazione Ue sulla pianificazione fiscale aggressiva descriveva invece il fenomeno come “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione e che comporti un vantaggio fiscale”. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., p. 4577.

480 _{I tre presupposti costitutivi del nuovo art. 10-bis sono delineati dal legislatore come elementi}

positivi, è quindi resa necessaria la loro presenza al fine di configurare l’abuso. Tuttavia il terzo elemento, il quale impone che il vantaggio fiscale indebito sia lo scopo essenziale della condotta, verrà poi riespresso in negativo nel comma 3. Il precedente art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 prevedeva direttamente al primo comma due elementi positivi (l’aggiramento di obblighi o divieti e l’ottenimento di un indebito vantaggio) e un elemento negativo che doveva essere dimostrato dal contribuente (l’assenza di valide ragioni economiche). CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., pp. 16 e 17.

481 _{Tali elementi costitutivi erano presenti anche nella Raccomandazione UE sulla pianificazione}

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Il legislatore con le lettere a) e b) del comma 2 precisa, in modo dettagliato, cosa si debba intendere per indebiti vantaggi fiscali e per operazioni prive di sostanza economica. Per quest’ultime si intendono “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati482, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato”483

. Secondo quanto disposto dalla lettera b) gli indebiti vantaggi fiscali sono “i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”484.

In conclusione si può desumere che la nuova fattispecie elusiva si sostanzia nel conseguimento di un vantaggio non spettante, ovvero non previsto secondo quanto disposto dal legislatore485. Tale vantaggio deriverebbe non da una violazione di un obbligo o di un divieto previsto dall’ordinamento giuridico, ma bensì da un loro aggiramento. Inoltre, come sottolinea la Relazione illustrativa di accompagnamento al decreto, affinché un determinato comportamento possa rientrare nella fattispecie legge delega. MIELE L., Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corriere tributario, cit., p. 245.

482 _{Come nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973, anche nel nuovo art. 10-bis vi è il riferimento a fatti,}

atti o contratti collegati tra loro. L’indagine circa la presenza o meno di effetti extrafiscali deve essere dunque effettuata non solo a livello disaggregato, prendendo in esame i singoli atti, ma anche e soprattutto a livello aggregato, valutando la sequenza nel suo complesso. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., p. 4579.

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Così la lettera a), comma 2 dell’art. 10-bis. Il legislatore oltre a specificare che l’assenza di sostanza economica va identificata nell’incapacità di produrre effetti diversi dai meri vantaggi tributari, si preoccupa anche di identificare alcune situazioni sintomatiche a corredo di tale elemento definitorio, riprendendo quanto elencato nelle lettere a) e b) del punto 4.4 della Raccomandazione UE. La Raccomandazione elencava, per l’esattezza sei ipotesi sintomatiche; secondo parte della dottrina quelle che sono state omesse nella lettera a) dell’art. 10-bis sono contraddistinte da un’assoluta assenza di sostanza economica, per cui il legislatore ha ritenuto superfluo riportarle. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., pp. 4577 ss..

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Tale formula appare più ampia di quella che era stata utilizzata dalla Raccomandazione UE, dapprima perché oltre alle norme fiscali fa riferimento anche ai principi dell’ordinamento tributario e, in secondo luogo, non vi è l’esplicito riferimento alle norme fiscali altrimenti applicabili. La Raccomandazione UE nel punto 4.5 precisava che il risparmio d’imposta ha natura elusiva se “contrasta con l’obiettivo, lo spirito e la finalità delle disposizioni fiscali che sarebbero altrimenti applicabili”. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., pp. 4580 e 4581.

485 _{L’elemento centrale che emerge dalla nuova disciplina non è tanto il conseguimento di un}

risparmio d’imposta, quanto il fatto che esso si possa qualificare come indebito, ovvero come contrario alla ratio delle disposizioni legislative. CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 17.

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dell’abuso del diritto è necessario che esso presenti come finalità principale quella di perseguire un indebito vantaggio fiscale, in altre parole esso deve costituire un peso prevalente nella scelta della condotta da porre in essere, ovvero deve risultare lo scopo essenziale dell’operazione486. Come si può ben comprendere, tali presupposti devono sussistere congiuntamente affinché l’Amministrazione possa affermare che una determinata condotta integri tutti gli estremi per poterla qualificare come elusiva487. Pertanto, ad esempio, non potrà mai essere qualificato come abusivo un comportamento atto a generare effetti significativi diversi dal mero vantaggio fiscale, ovvero se da esso potrebbero scaturire dei rilevanti effetti economici. In questo caso infatti verrebbe meno uno dei requisiti previsti, in quanto l’operazione non sarebbe priva di sostanza economica, pur generando comunque dei vantaggi fiscali488.

Come evidenziato nella Relazione di accompagnamento al decreto, il comma 2 del nuovo articolo 10-bis si pone in perfetta armonia con quanto richiamato dalla raccomandazione della Commissione Ue489. Essa infatti sostiene che vi sia elusione allorquando la condotta in esame, a prescindere dalle intenzioni del contribuente, si ponga oggettivamente in contrasto con la ratio, ovvero con la finalità e l’obiettivo delle disposizioni fiscali previste dall’ordinamento. Tale costruzione artificiosa deve essere inoltre priva di sostanza economica e quindi volta a perseguire essenzialmente un vantaggio fiscale che verrà effettivamente realizzato.

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Il punto 4.6 della Raccomandazione UE precisava che uno scopo si può definire essenziale quando “qualsiasi altra finalità che è o potrebbe essere attribuita alla costruzione o alla serie di costruzioni sembri per lo più irrilevante alla luce di tutte le circostanze del caso”. Con il termine irrilevante si vuole indicare che le ulteriori finalità extrafiscali devono essere insignificanti e inconsistenti rispetto alla finalità di ottenere un risparmio d’imposta. Pertanto se nell’operazione vi fossero finalità extrafiscali non insignificanti e non inconsistenti, il perseguimento del vantaggio d’imposta non sarebbe più essenziale e si escluderebbe quindi la configurabilità dell’elusione. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., pp. 4581 e 4582.

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Ciò significa che già nell’atto di accertamento l’Amministrazione, sulla base degli elementi raccolti durante le indagini, deve indicare i motivi per cui ritiene che lo scopo essenziale della condotta contestata è dato proprio dall’ottenimento di un vantaggio fiscale indebito. Diversamente da quanto avveniva in precedenza, ciò deve essere fatto anche quando il contribuente rimane inerte nella fase istruttoria e non fornisce alcun chiarimento circa le ragioni extrafiscali. In passato il Fisco doveva accertare i due elementi impositivi e le ragioni extrafiscali entravano in gioco in un secondo momento, solo su istanza del contribuente. CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 18.

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OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 53.

489 _{Raccomandazione della Commissione Europea sulla pianificazione fiscale aggressiva n.}

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