Il legislatore, in virtù del successo ottenuto negli ordinamenti stranieri326 e allo scopo di bilanciare l’incertezza che circonda l’applicazione delle norme antielusive, ha pensato di introdurre anche nell’ordinamento italiano l’istituto dell’interpello che dà la facoltà al contribuente di conoscere in modo certo quali siano gli effetti e le conseguenze sul piano fiscale che scaturiscono dall’operazione che lui intende porre in essere. Esso rappresenta, per il contribuente, un’importante strumento di consultazione preventiva nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria e in generale si pone quindi come un’agevole strumento di comunicazione diretta tra il Fisco e i contribuenti, in seguito all’esigenza di trasparenza nei rapporti che si vengono a creare tra questi soggetti. Data la natura preventiva di tale strumento, la Circolare ministeriale n. 135/E/1998 chiarisce a tal proposito che tale procedimento risulta, quindi, essere precluso allorquando sia già intervenuto l’accertamento o quando l’attività di controllo è già stata avviata con l’effettuazione di verifiche, questionari o altri atti istruttori dotati di rilevanza esterna327.
In generale nel nostro ordinamento giuridico esistono vari tipi di interpello: oltre al già approfondito istituto dell’interpello disapplicativo vi è anche quello ordinario e quello cosiddetto speciale.
L’interpello speciale è stato introdotto nel sistema tributario dall’articolo 21 della Legge n. 413 del 30 Dicembre 1991 e può essere visto dal contribuente che opera in buona fede, come una possibile soluzione per prevenire l’elusione. Esso si sostanzia, infatti, nella facoltà concessa al contribuente di ottenere, da parte dell’Amministrazione Finanziaria, un parere preventivo circa il carattere potenzialmente elusivo di alcune operazioni che egli intende realizzare e circa l’applicabilità o meno ad esse di determinate disposizioni legislative che risultano per
326 L’ordinamento statunitense ha previsto, fin dal 1938 la possibilità per l’Internal Revenue Service,
ossia per l’autorità fiscale di redigere accordi vincolanti con i contribuenti. In Inghilterra il contribuente può attivare il cosiddetto ruling informale interpellando l’Inland Revenue Agency. E ancora in Francia vi è un apposito Comitato avente la funzione di deliberare sui comportamenti elusivi (Comité consultatif pour la rèpression des abus de droit). ZIZZO G., Diritto di interpello e ruling, in Rivista di diritto tributario, 1992, I, p. 136.
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il contribuente di indubbia interpretazione. Questa tipologia di interpello viene identificata con l’espressione “speciale” perché è esperibile per un numero limitato e chiuso di casi predeterminati ed espressamente indicati dalla Legge 413, in particolare nel secondo comma dell’articolo 21 e riguardanti:
1. Le operazioni che possono essere inquadrate tra quelle previste nell’articolo 37-bis del D.P.R. 600/1973;
2. Le operazioni che rientrano nell’articolo 37, comma tre del D.P.R. 600/1973 ossia nella disposizione legislativa in tema di interposizione fittizia di persona;
3. L’articolo 74 comma 2, ora sostituito dal secondo comma dell’articolo 108 del T.U.I.R., riguardante la classificazione di determinate spese sostenute dal contribuente come spese di rappresentanza oppure come spese di pubblicità e propaganda328.
Inoltre, in virtù dell’articolo 3 del D.Lgs. n. 466/1997 è possibile interpellare l’Amministrazione Finanziaria anche per ciò che concerne “i conferimenti in denaro provenienti da soggetti non residenti se controllati da soggetti residenti”329
nel territorio dello stato (disposizione in materia di dual income tax). Oppure per sindacare sull’effettivo fondamento economico e commerciale, posto alla base di operazioni che si intende porre in essere tra società residenti nello stato italiano e imprese domiciliate nei c.d. paradisi fiscali (art. 110 T.U.I.R. ai commi 10 e 11)330. Altresì in merito all’applicazione dell’articolo 96-bis, comma 7 del vecchio T.U.I.R.331. Trattasi di una norma antiabuso, la quale prevedeva che gli utili distribuiti da una società residente nella Comunità Europea ad una società residente in Italia, dovessero essere detassati nel caso in cui una delle due società fosse controllata da una società non residente nell’UE332.
I commi 9 e seguenti dell’articolo 21 della Legge 413/1991 chiariscono poi com’è articolata la procedura di interpello e a tal proposito si afferma che: “Il contribuente, anche prima della conclusione di un contratto, di una convenzione o di
328 GENNAI S., I delitti tributari, cit., p. 191.
329 Art. 3, comma 3, lettera a) del D.Lgs. n. 466 del 18 Dicembre 1997. 330
TULLIANI D., Elusione fiscale e abuso del diritto. Prospettive future tra luci ed ombre, cit., p. 301.
331 Il comma è stato abrogato dall’articolo 1, comma 1, lettera c) della Legge 342/2000. 332 TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario, parte generale, cit., p. 268.
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un atto che possa dar luogo all'applicazione delle disposizioni richiamate nel comma 2, può richiedere il preventivo parere alla competente direzione generale del Ministero delle Finanze fornendole tutti gli elementi conoscitivi utili ai fini della corretta qualificazione tributaria della fattispecie prospettata”333
. Il contribuente deve pertanto descrivere nell’istanza, nel modo più preciso possibile, il caso concreto per il quale desidera ottenere il parere e deve inoltre proporre una sua soluzione interpretativa334.
Il comma 10 prevedeva poi che, trascorsi 60 giorni dalla richiesta, in caso di mancata risposta da parte della Direzione, o nel caso in cui essa avesse risposto ma il contribuente non intendesse uniformarsi al suo parere (in quanto non condiviso), egli può richiedere il parere anche del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive335. Inoltre “la mancata risposta da parte del Comitato Consultivo entro sessanta giorni dalla richiesta del contribuente, e dopo ulteriori sessanta giorni da una formale diffida ad adempiere da parte del contribuente stesso, equivale a silenzio assenso”336
a favore della soluzione prospettata dal richiedente. Questi due commi hanno però subito delle modificazioni dal decreto-legge n. 185 del 29 Novembre 2008337. Esso prevedeva con l’articolo 16 l’introduzione, alla fine del comma 9 dell’art. 21, del seguente periodo: “la mancata comunicazione del parere da parte dell’Agenzia delle Entrate entro 120 giorni e dopo ulteriori 60 giorni dalla diffida ad adempiere da parte del contribuente equivale a silenzio assenso”338. La lettera b) del medesimo comma prevedeva poi la soppressione del comma 10 dell’art 21, ovvero la soppressione del Comitato Consultivo339. Originariamente la norma
333 Comma 9, art. 21 Legge n. 413/1991.
334 AMATUCCI F., Principi e nozioni di diritto tributario, cit., p. 117.
335 Il Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive non era un’autorità
amministrativa indipendente, in quanto si componeva principalmente di membri facenti parte dell’Amministrazione Finanziaria. STEVANATO D., La norma antielusiva nei pareri del Comitato per l’interpello, in Diritto e pratica tributaria, 2002, p. 219.
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Comma 10, art. 21 della Legge 413/1991.
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Convertito con modificazioni dalla Legge 28 Gennaio 2009, n. 2.
338 Art. 16, comma 1, lettera a) del decreto-legge n. 185/2008.
339 In realtà si può ritenere che fosse già stata prevista la soppressione del Comitato con il decreto-
legge 223 del 2006 convertito in legge il 4 Agosto 2006. Esso prevedeva infatti la soppressione di alcuni organismi per il contenimento della spesa pubblica ad eccezione di quelli inseriti in appositi provvedimenti dalle amministrazioni. Poiché il Comitato non comparve in alcun provvedimento tra gli organi esclusi, si ritenne automaticamente soppresso. CIPOLLINA S., Elusione fiscale, in Digesto sezione commerciale aggiornamento, cit., pp. 381 e 382.
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presumeva un doppio grado di interpello, ma in seguito alla soppressione del comma 10 si prevedeva un unico grado di interpello speciale.
Per ciò che concerne gli effetti del parere reso o del silenzio-assenso il legislatore si limita a precisare che esso “ha efficacia esclusivamente ai fini e nell’ambito del rapporto tributario”340
. Inoltre in sede di contenzioso l’onere della prova spetta alla parte che non si è uniformata al parere.
Con l’approvazione dello Statuto del contribuente, ovvero della Legge 27/07/2000 n. 212, è stato poi introdotto, con l’articolo 11, l’interpello ordinario avente un ambito di applicazione più ampio. Esso è infatti esteso a tutti i casi, diversi da quelli che possono essere oggetto dell’interpello antielusivo, riguardanti questioni personali e concrete di indubbia applicazione ed interpretazione delle norme fiscali341. Tale istituto si pone pertanto non solo come una forma di prevenzione del contenzioso, ma anche come un mezzo per determinare orientamenti uniformi e far sì che, conseguentemente, non vi siano ingiustificate disparità di trattamento tra i contribuenti342.
In seguito alla necessità di riformare l’istituto dell’interpello343
il recentissimo D.Lgs. n. 156 del 24 Settembre 2015 ha riscritto completamente la disciplina dell’interpello. Tale decreto ha previsto numerose modificazioni all’articolo 11 della Legge n. 212 del 27 Luglio 2000 (Statuto del contribuente) che sono entrate in vigore a partire dal 1° Gennaio 2016. I soggetti che possono presentare l’istanza di interpello sono i contribuenti residenti e non, e il sostituto o il responsabile d’imposta344
a condizione che l’istanza riguardi fattispecie concrete e personali. L’istanza deve contenere specifici requisiti, pena l’inammissibilità345
. Tra questi vi
340 Comma 3, art. 21 della Legge 413/1991.
341 PALMIERI A., Elusione e frode fiscale, in www.altalex.com, cit.. 342
In tal senso MICCINESI M., L’interpello, in Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2004, p. 92.
343 Questa esigenza è stata espressa nel sesto comma dell’art. 6 della Legge delega n. 23 dell’11 Marzo
2014 che ha percepito come l’interpello possa essere l’elemento alla base di un nuovo rapporto tra l’Amministrazione e il contribuente.
344 Il sostituto e il responsabile d’imposta sono due figure disciplinate dall’art. 64 comma 1 del D.P.R.
n. 600/1973. Il sostituto è colui che è tenuto a porre in essere gli adempimenti tributari in luogo del sostituito, mentre il responsabile d’imposta è tenuto al pagamento dell’imposta insieme al contribuente.
345 L’istanza è inammissibile anche quando: non è stata presentata preventivamente; non vi sono
obiettive condizioni di incertezza; l’Amministrazione ha già espresso, in riferimento a quel dato contribuente, un parere sulla questione in oggetto; sono già iniziate attività di controllo di cui il
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sono i dati che identificano l’istante o il suo legale rappresentante (tra cui codice fiscale, domicilio, recapiti telematici, recapiti presso cui inviare la risposta ecc); l’indicazione della tipologia di istanza; una dettagliata e precisa descrizione della fattispecie; le specifiche norme di cui si chiede l’applicazione o la disapplicazione o ancora l’interpretazione; la soluzione proposta dall’istante ed infine la sottoscrizione dell’istante o del suo eventuale legale rappresentate. Sono stati fissati poi dei nuovi termini di risposta: l'Amministrazione deve rispondere alle istanze di interpello ordinario entro novanta giorni dalla presentazione della richiesta da parte del contribuente, mentre negli altri casi (interpello probatorio, anti-abuso e disapplicativo), nel termine di centoventi giorni. La risposta, che deve essere scritta e motivata, deve essere comunicata ai singoli istanti. Essa risulta inoltre essere vincolante per ogni organo dell’Amministrazione limitatamente alla questione oggetto dell'istanza e con esclusivo riferimento al richiedente. Nel caso in cui vi sia invece una mancata risposta da parte dell’Amministrazione entro i termini sopraindicati si applica la regola del silenzio-assenso per tutte le tipologie di interpello. Le tipologie di interpello individuate sono 4:
L’interpello ordinario: si distingue in interpello interpretativo e qualificatorio. Il primo consiste in una richiesta rivolta all’Amministrazione Finanziaria volta ad acquisire un parere circa l’interpretazione e la successiva applicazione a casi concreti di disposizioni tributarie in condizioni di obiettiva incertezza. Nell’interpello qualificatorio invece il contribuente richiede un parere circa la corretta qualificazione della fattispecie che intende attuare in seguito ad obiettive condizioni di incertezza delle norme tributarie applicabili;
L’interpello probatorio: questa tipologia di interpello non è nuova ma al suo interno si possono scorgere una serie di figure già presenti nel sistema tributario che vengono così ricomprese in un’unica categoria. Il contribuente richiede all’Amministrazione un parere circa la sussistenza delle condizioni per poter beneficiare di un dato regime fiscale o circa l’idoneità di alcuni elementi probatori da lui offerti per accedere allo stesso. Tale regime fiscale deve risultare tuttavia azionabile se si è all’interno dei casi previsti dal comma 1, lettera c) dell’art. 11; contribuente ne è a conoscenza ed infine la mancata integrazione della documentazione o dei dati richiesti.
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L’interpello anti-abuso: tramite questo strumento il contribuente può richiedere all’Agenzia se le operazioni che intende porre in essere costituiscano delle fattispecie elusive ossia un abuso del diritto ai sensi del nuovo articolo 10-bis dello Statuto. Come si può intuire questo istituto è volto ad assorbire tutte le fattispecie che erano state previste dall’art. 21 della Legge 413/1991;
Ed infine l’interpello disapplicativo: questa tipologia di interpello era precedentemente prevista dall’ottavo comma dell’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. Esso consiste nella facoltà concessa al contribuente di chiedere all’Amministrazione se sussistano o meno le condizioni che legittimano la disapplicazione di norme tributarie che limitano la sua posizione soggettiva (deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta)346
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