Unificazione di elusione ed abuso del diritto

Il decreto in esame inserisce l’intera disciplina dell’elusione fiscale nel nuovo articolo 10-bis dello Statuto del contribuente, ovvero della Legge n. 212 del 27 Luglio 2000. La collocazione all’interno di tale legge nasce in seguito alla necessità di introdurre nel sistema tributario italiano un istituto che unifichi i concetti di elusione ed abuso del diritto, in virtù di quanto indicato dalla legge delega. Conseguentemente il campo di applicazione di tale nuovo istituto risulta fortemente ampliato, portandolo ad assumere una valenza generale. Esso infatti risulta essere applicabile sia ai tributi armonizzati, il cui fondamento dell’abuso è rinvenibile nei principi dell’Unione Europea, che a quelli non armonizzati, per i quali l’abuso trova come fondamento il principio della capacità contributiva468. In altri termini tale disciplina, come fino ad oggi prevedeva l’art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, è applicabile alle imposte sui redditi ma è estesa anche a quelle indirette, fatta eccezione per la disciplina concernente la materia doganale469. Inoltre, “l’inserimento di questa disciplina nell’ambito dello Statuto del contribuente conferisce ad essa la forza di principio preordinato alle regole previste nelle discipline dei singoli tributi, com’è stato più volte riconosciuto dalla Corte di Cassazione relativamente alle altre disposizioni contenute nello Statuto”470

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Il nuovo articolo 10-bis è rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”. L’indifferente utilizzo di questi due termini mette in evidenza come essi siano equipollenti, portando così ad affermare che i concetti di elusione fiscale e abuso del diritto siano oggi unificati. Contestualmente vi è quindi l’abrogazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973471

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La collocazione dell’art. 10-bis all’interno dello Statuto del contribuente serve a decretare in modo orizzontale la portata generale della nuova clausola (lo Statuto concerne infatti la generalità dei tributi) nonché, in verticale, a ribadire la stretta connessione esistente con i principi di rango costituzionale della capacità contributiva e della progressività, così come richiamati con le sentenze pronunciate a Sezioni Unite nn. 30055, 30056, 30057 del 2008 che hanno fondato il generale principio antielusivo. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., p. 4577.

469 _{MIELE L., Abuso del diritto distinto dalle fattispecie di evasione, in Corriere tributario, cit., p.}

243.

470 _{Relazione illustrativa allo schema di decreto.}

471 _{OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra} Fisco e contribuente, cit., pp. 51 ss..

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Inoltre, conformemente ai criteri contenuti nell’art. 5 della Legge delega n. 23/2014472, il nuovo art. 10-bis formalizza in legge, per la prima volta, il principio del legittimo risparmio d’imposta473

. In virtù di tale principio di matrice giurisprudenziale, il contribuente, nell’esercizio della sua libertà di iniziativa economica, è libero di scegliere, tra le varie opzioni che l’ordinamento giuridico gli mette a disposizione, anche quella meno onerosa sotto il profilo impositivo, perseguendo legittimamente un risparmio d’imposta474

. Il comma 1 dell’art. 1 del D.Lgs. 128 recita infatti: “resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”475

. Al fine di non generare alcun dubbio interpretativo sul comma in questione, nella versione definitiva del decreto è stata tolta la precisazione finale “salvo che queste ultime non configurano un caso di abuso del diritto”476

. Sul punto si espone anche la Relazione di accompagnamento al decreto, con un intento prevalentemente chiarificatore. Essa esemplifica che, se un contribuente, al fine di estinguere la propria società, scegliesse di procedere ad una fusione, anziché porre la società in liquidazione, tale condotta non deve essere considerata abusiva, anche se la fusione di per sé è un’operazione fiscalmente neutra, mentre la liquidazione ha una natura realizzativa. La liquidazione e la fusione sono infatti due operazioni le quali,

472 _{L’art. 5 comma 1, lettera b) della Legge n. 23 dell’11 Marzo 2014 prevede che nell’emanare i}

decreti attuativi si debba: “garantire la libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale”.

473 _{Tale principio avrebbe già dovuto trovare larga applicazione, in quanto era contenuto in modo}

chiaro ed esaustivo anche nella Relazione illustrativa dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973. Nonostante ciò la libertà di scelta era un principio che spesso veniva disatteso. Per un’analisi più approfondita si rimanda al paragrafo 4 del capitolo 1.

474 _{La scelta del regime fiscalmente più conveniente si traduce in un risparmio tributario che non può}

essere qualificato come indebito, in quanto nel momento in cui il legislatore offre la possibilità di applicare alla stessa fattispecie più regimi egli inevitabilmente prende atto che la scelta del contribuente verrà presa in base a logiche di risparmio d’imposta. ZIZZO G., La nuova nozione di abuso del diritto e le raccomandazioni della Commissione Europea, in Corriere tributario, cit., p. 4581.

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Tale statuizione risulta inserita nel comma 4 dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

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Leo M., ha sollevato alcune perplessità concernenti quanto previsto in tale comma. Innanzitutto non risulta essere chiaro il riferimento alla “scelta tra regimi opzionali diversi”, che però è stato comunque mantenuto nella stesura definitiva del decreto. Inoltre, una seconda incertezza, che tuttavia oggi è venuta meno in quanto tale parte è stata eliminata, era data dal campo applicativo della previsione secondo la quale il contribuente può liberamente optare tra atti, fatti e contratti caratterizzati da un diverso carico fiscale, salvo che mediante tale scelta non si venga a configurare un abuso del diritto. Tale inciso risultava essere tautologico, rischiando di rendere incerta la previsione. LEO M., Abuso del diritto: elementi costitutivi e confini applicativi, in Il Fisco, 10/2015, p. 918.

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sebbene siano disciplinate da regole fiscali diverse, possono essere equiparate sullo stesso piano477.