La rilevanza penale dell’elusione codificata: i motivi della decisione

Come già anticipato, nella sentenza n. 7739/2012 la Suprema Corte giunge alla conclusione, estremamente importante ai fini del presente lavoro, che solamente “la condotta che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge”417 (cosiddetta elusione codificata) può assumere rilevanza penale ai sensi dell’articolo 4 del D.Lgs. 74/2000, ovvero in termini di infedele dichiarazione dei redditi. Pertanto lo stesso non avviene di fronte ad una violazione del generale divieto di abuso del diritto. Esso si sostanzia infatti in una regola generica, la quale non presenta i requisiti di tipicità che fanno sì che l’abuso si possa configurare come una fattispecie incriminatrice418. In virtù di ciò si dà vita ad una netta separazione tra i due concetti, ed inoltre si creano delle fortissime diversità di trattamento tra i comportamenti che rientrano nell’ambito di applicazione dell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 o di altre norme antielusive analitiche419, e quelli che invece occupano la cosiddetta area dell’elusione non codificata, contrastati in virtù del principio dell’abuso del diritto. Un sistema sanzionatorio così predisposto rischia di porsi in netto contrasto con il principio di uguaglianza sancito dall’art. 3 della Costituzione420. In tal modo si rischierebbe inoltre di lasciare all’Amministrazione Finanziaria un ampissimo margine di discrezionalità. In base al suo libero arbitrio l’Amministrazione si ritroverebbe infatti a dover decidere se un dato comportamento rientri nella sezione dell’abuso, tra l’altro contestabile d’ufficio dal Giudice, o dell’elusione, comportando di conseguenza un diverso effetto sanzionatorio. Infatti prescelta la via dell’elusione codificata, la condotta sarebbe penalmente rilevante, diversamente, se si percorresse invece la via dell’elusione non codificata, ovvero dell’abuso, non scatterebbe la rilevanza penale421

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417 _{Cass. pen., sez. II, sent. 28 Febbraio 2012, n. 7739.} 418

La Corte afferma espressamente che l’abuso del diritto: “costituisce una regola generale e del tutto generica e, perciò, non in grado di integrare quei requisiti di tipicità che presiedono alla configurazione della fattispecie incriminatrice”.

419 _{Tra queste si rammentano i vari articoli ricompresi all’interno del T.U.I.R. come ad esempio l’art.}

172, comma 7; l’art. 173, comma 10; l’art. 84, comma 3; gli artt. 167 e 168 etc..

420

OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 29.

421 _{DELLA VALLE E., Rilevanza sanzionatoria dell’elusione, in Libro dell’anno del diritto, Roma,}

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La Corte di Cassazione adduce principalmente tre argomentazioni a sostegno del suo pronunciamento, ricorrendo sia ad elementi di carattere generale, che di ordine letterale422:

1. La prima si basa su un’ampia lettura dell’articolo 1 del decreto 74/2000. Esso afferma che: “per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione”423

, pertanto non specifica se tale differenza derivi da un comportamento evasivo e quindi da una violazione di una norma, o da una sua strumentalizzazione424. Tale interpretazione presuppone la necessità di considerare che la norma antielusiva abbia una natura sostanziale, in quanto diretta al contribuente nel momento in cui presenta la dichiarazione dei redditi425. Proprio per tale motivo i sostenitori della natura procedimentale delle norme antielusive sono avversi a tale interpretazione.

2. In secondo luogo l’art. 16 del D.Lgs. 74/2000426, poiché prevede una causa di non punibilità, conferma indirettamente la possibilità che l’elusione abbia una rilevanza penale. La Corte sostiene infatti che non vi sarebbe stata la necessità di prevedere questo particolare esimente se i comportamenti elusivi fossero stati penalmente irrilevanti. Tuttavia, la stessa Relazione ministeriale di accompagnamento del D.Lgs. n. 74/2000 mette in dubbio la validità di tale interpretazione. Essa a tal proposito afferma che: “la disposizione di cui all’art. 16 è unicamente a favore del contribuente e non può essere letta a rovescio, ossia come diretta a sancire la rilevanza penalistica delle fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva valutazione dell’organo consultivo”427

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422 _{OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra} Fisco e contribuente, cit., p. 29.

423 _{Articolo 1, lettera f) del decreto n. 74/2000.}

424 _{Tale argomentazione risulta essere analoga a quella addotta nella sentenza n. 25537 del 30}

Novembre 2011. DELLA VALLE E., Rilevanza sanzionatoria dell’elusione, in Libro dell’anno del diritto, cit., p. 429.

425 _{La sentenza 7739 afferma espressamente che: “si richiede al contribuente di tener conto, nel} momento in cui redige la dichiarazione, del complessivo sistema tributario che assume carattere precettivo nelle specifiche disposizioni antielusive”.

426

Art. 16 D.Lgs. 74/2000: “Non da' luogo a fatto punibile a norma del presente decreto la condotta

di chi, avvalendosi della procedura stabilita dall'articolo 21, commi 9 e 10, della Legge 30 Dicembre 1991, n. 413, si e' uniformato ai pareri del Ministero delle Finanze o del Comitato Consultivo per l'applicazione delle norme antielusive previsti dalle medesime disposizioni, ovvero ha compiuto le operazioni esposte nell'istanza sulla quale si e' formato il silenzio-assenso”.

427 _{Così la Relazione illustrativa al D.Lgs. n. 74/2000. Si consideri tuttavia il pensiero riportato da}

LUPI R.. Egli ha ipotizzato che il legislatore con l’espressione “fattispecie lato sensu elusive” intendesse far riferimento al legittimo risparmio d’imposta. Una diversa interpretazione porterebbe

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3. Infine, la terza argomentazione poggia principalmente sul fatto che, con la riforma del sistema penal-tributario del 2000, si è passati da un modello di contrasto dei reati prodromici, ovvero dei reati di pericolo, basato quindi su una tutela ex ante, al contrasto dei reati di danno. Dunque l’interesse dell’Erario alla corretta riscossione dei tributi risulta essere il bene che viene giuridicamente tutelato, e che può considerarsi leso anche in seguito ad una condotta elusiva.

Da ultimo risulta doveroso soffermarsi brevemente sulla vicenda giudiziaria del gruppo Mythos, in quanto la Corte di Cassazione ribalta quanto precedentemente disposto con la succitata sentenza Dolce&Gabbana.

Il gruppo Mythos, a partire dagli anni ’90, si occupava “della compravendita di partecipazioni e della predisposizione di prodotti fiscali per l’impresa”428 nell’ambito della realtà milanese. Con la sentenza della Cassazione penale429

, sono stati imputati ai vertici aziendali una serie di reati, tra i quali quello di evasione fiscale e di truffa, a seguito di un susseguirsi di episodi.

Tra i numerosi profili presi in considerazione dalla sentenza in esame, desta particolare interesse ciò che la Corte di Cassazione afferma in merito ai riflessi penalistici dell’elusione fiscale. Partendo da quanto enunciato dalla sentenza D&G, la Corte conclude a favore dell’irrilevanza penale anche dell’elusione cosiddetta codificata. Pertanto, sia le condotte poste in essere violando il generale principio dell’abuso del diritto, sia quelle contrastate da una specifica norma, come ad esempio l’art. 37-bis, risultano irrilevanti ai fini penali. La Corte giunge a tale conclusione innanzitutto sostenendo che, in virtù del principio di legalità e dei suoi corollari, “per aversi sanzioni penali occorrono previsioni esplicite indicative della volontà del legislatore di apprestare la tutela di maggior rigore”430. Dunque, non risultano sufficienti le disposizioni ad esempio contenute nell’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 che legittimano l’Amministrazione a disconoscere i vantaggi tributari indebitamente conseguiti.

infatti a sostenere che le disposizioni sull’interpello “non avrebbero molto senso”. LUPI R., Fiscalità d’impresa e reati tributari, Milano, 2000, p. 148.

428

TROYER L., Elusione, progressione criminosa e specialità: due passi avanti e “uno a lato” su tre topoi in materia penaltributaria, in www.penalecontemporaneo.it, 20 Gennaio 2014.

429 _{Cass. pen. sez. III, 16 Gennaio 2013, n. 36859.} 430 _{Cass. pen. sez. III, 16 Gennaio 2013, n. 36859.}

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La seconda motivazione apportata dalla Corte muove dalla rilevazione dell’assenza di “una norma da cui ricavare un’immediata equiparazione dell’elusione all’evasione”431

, facendo sì che le sanzioni penali, esplicitamente contemplate per l’evasione, si applichino in modo tutt’altro che automatico ai comportamenti elusivi.