Il ruolo dell’Amministrazione Finanziaria

Per ciò che concerne le conseguenze che scaturiscono da una contestazione di elusività, si può notare come nel nuovo articolo il legislatore delegato abbia deciso di prevedere che la condotta in esame non sia opponibile all’Amministrazione Finanziaria490, sulla base di quanto già precedentemente decretato con l’art. 37-bis. L’Amministrazione dovrà quindi disconoscere i vantaggi tributari realizzati dal contribuente ed esigere la corretta riscossione del tributo sulla base di quanto eluso. Tale inopponibilità provoca un’inefficacia solamente ai fini tributari, mantenendo comunque validi da un punto di vista civilistico i negozi posti in essere dal contribuente491.

Al fine di fornire un adeguato diritto di tutela del contribuente e di assicurare inoltre un opportuno confronto con l’Amministrazione sono state introdotte, nei commi 6,7,8 e 9 del nuovo art. 10-bis della Legge 212/2000 delle speciali garanzie procedimentali. Tali regole erano precedentemente previste anche dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/1973 per le sole condotte elusive, ora sono estese anche ai casi di abuso del diritto, in seguito all’unificazione dei due concetti. Tali commi contengono una serie di obblighi e comportamenti che possono essere rivolti o al contribuente o all’Amministrazione Finanziaria.

La contestazione dell’abuso del diritto deve avvenire mediante un autonomo atto di accertamento, che dovrà riferirsi in modo oggettivo all’aggiramento di obblighi e/o divieti. Pertanto, altre possibili contestazioni dovranno essere contenute in atti di accertamento separati. L’avviso di accertamento che contesta l’elusione, per essere considerato valido ed efficace492, deve essere preceduto, come indicato nel comma 6, da una preventiva richiesta di chiarimenti che verrà notificata al contribuente. Egli avrà poi 60 giorni a disposizione per fornire spiegazioni in merito all’operazione da lui posta in essere e contestata dall’Amministrazione. Il comma 7

490 _{Comma 1 del nuovo art. 10-bis dello Statuto del contribuente.} 491

OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 53.

492 _{Nel caso in cui l’atto di accertamento non sia preceduto da una richiesta di chiarimenti risulterebbe}

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contiene alcune precisazioni in merito alla notificazione di detta richiesta di chiarimenti493.

Inoltre, in base a quanto disposto dal comma 8 “l’atto impositivo deve essere specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6”494

.

Per ciò che concerne l’onere della prova troviamo un esplicito riferimento nel comma 9 del nuovo art. 10-bis495. L’onere di dimostrare che una condotta è abusiva è posto a carico dell’Amministrazione Finanziaria, la quale deve provare l’esistenza dei tre presupposti costitutivi, di cui al paragrafo precedente, ed indicare al contribuente quali siano state le disposizioni legislative aggirate e i relativi vantaggi indebitamente ottenuti. Tuttavia l’art. 1 del decreto 128/2015 prevede, al comma 3 del nuovo art. 10-bis, che il contribuente possa avvalersi di un esimente che giustifichi l’operazione contestata, ossia quello di provare l’esistenza di “valide ragioni extrafiscali non marginali”, che possono comunque coesistere con quelle fiscali496. Sostanzialmente la norma dispone che: “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività' professionale del contribuente”497

. A tal proposito, la più volte già citata Relazione illustrativa contiene al suo interno, conformemente a quanto disposto dalla legge

493 _{A tal proposito si veda quanto già esemplificato nel paragrafo 4.3 del capitolo 2.}

494 _{Si rimanda nuovamente al paragrafo 4.3 del capitolo 2 per approfondire le differenze tra quanto}

disposto dal nuovo comma 8 e quanto in precedenza statuito nel comma 5 dell’art. 37-bis. Si vuole qui evidenziare come in tale comma non vi sia alcun espresso riferimento all’essenzialità dell’indebito risparmio ottenuto. Parte della dottrina ritiene tuttavia che anche tale profilo rientri tra gli oggetti della motivazione. CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 19.

495

È importante notare come i commi 8 e 9 del nuovo art. 10-bis hanno dato attuazione ai principi e ai criteri direttivi di carattere procedimentale e processuale contenuti nell’art. 5 della legge delega, rispettivamente alle lettere e) e d) del comma 1. Tuttavia il comma 8, concernente la motivazione dell’atto impositivo appare delineato in modo più puntuale rispetto alla legge delega, in quanto prevede l’obbligo di individuare “la condotta abusiva”, le “norme e i principi elusi”, ed inoltre gli “indebiti vantaggi fiscali realizzati”. CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 15. 496 _{Data la possibile compresenza di ragioni fiscali ed extrafiscali, il riferimento alla non marginalità}

di quest’ultime deve essere inteso nel senso che, in caso di loro mancanza, la stessa operazione non sarebbe stata posta in essere dal contribuente. OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 55.

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delega, alcune precisazioni riguardanti tale comma. Innanzitutto “sono definite ragioni economiche extrafiscali non marginali anche quelle che, pur non essendo alla base di operazioni produttive di una redditività immediata, sono comunque rispondenti ad esigenze di natura organizzativa volte ad un miglioramento strutturale e funzionale dell'attività economica del contribuente”498

. La Relazione chiarisce poi l’eventuale dubbio circa l’applicabilità o meno dell’art. 10-bis anche a fronte di un’attività economica di tipo professionale, sancendo che tale norma si può indifferentemente estendere sia ad una attività economica professionale che ad una imprenditoriale499.

Infine occorre evidenziare come, d’ora in poi, l’abuso non potrà essere rilevato d’ufficio dal giudice tributario, permettendo in questo modo di preservare il pieno diritto alla difesa da parte del contribuente500.

Per rilevare ed accertare un comportamento abusivo l’Amministrazione deve quindi procedere in base a quanto previsto da tali commi, in quanto essi delineano l’unica modalità di accertamento. Nella Relazione illustrativa si sottolinea infatti che una diversa soluzione finirebbe per contrastare il diritto di difesa dei soggetti passivi d’imposta e di limitarne la valenza applicativa di tali commi.

Analogamente a quanto disposto nel previgente art. 37-bis del D.P.R. 600/1973, anche il comma 11 del nuovo art. 10-bis tutela coloro che non hanno preso parte ad un’operazione elusiva, ma hanno dovuto sopportarne i relativi oneri. Tali soggetti hanno infatti la facoltà di presentare, entro un anno dalla data in cui l’accertamento è divenuto definitivo, un’istanza di rimborso all’Agenzia delle Entrate, che provvederà a restituire quanto versato “nei limiti dell’imposta e degli interessi effettivamente riscossi a seguito di tali procedure”501

.

Al fine di prevenire comportamenti elusivi, il contribuente, in virtù di quanto decretato nel comma 5 del nuovo art. 10-bis, può, se lo ritiene, avvalersi della

498 _{Relazione illustrativa di accompagnamento al decreto 128/2015.} 499

Tale dubbio può sorgere poiché la delega fa espresso riferimento alle sole esigenze di natura organizzativa a livello aziendale.

500 _{La non rilevabilità d’ufficio, contenuta nel comma 9 dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente,}

rappresenta indubbiamente una novità per la nuova disciplina dell’elusione fiscale, in quanto sovverte sostanzialmente lo status quo giurisprudenziale sulla tematica. Essa è stata codificata in quanto enucleabile dalla delega fiscale, anche se non era stata espressamente prevista. CONTRINO A., L’obbligo di motivazione “rinforzata” e il riassetto degli oneri probatori nel “nuovo” abuso del diritto, in Corriere tributario, cit., p. 15.

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procedura di interpello, secondo quanto disposto anche dal successivo art. 11 dello Statuto del contribuente. Egli può quindi chiedere all’Agenzia delle Entrate un parere in merito ad un progetto che intende attuare, che si sostanzia attraverso una o più operazioni, le quali potrebbero contenere tratti di elusività-abuso del diritto. Tale interpello può essere preventivo rispetto alla realizzazione di codeste operazioni, ma anche ad esse successivo502. Tuttavia il comma specifica poi che tale istanza di interpello va presentata “prima della scadenza dei termini per la presentazione della dichiarazione o per l’assolvimento di altri obblighi tributari connessi alla fattispecie cui si riferisce l’istanza medesima”503

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