Prima di entrare nel vivo della problematica della sanzionabilità dell’elusione, ritengo opportuno analizzare l’istituto delle sanzioni fiscali nelle sue generalità.
Il sistema tributario italiano è incentrato, per ciò che concerne il corretto assolvimento dell’onere tributario, in un regime di collaborazione del contribuente in forza del quale egli deve, su iniziativa propria e per la maggior parte dei tributi (ad esempio per le imposte sui redditi e per l’imposta sul valore aggiunto), presentare all’ente impositore la dichiarazione e versare quanto dovuto356
. In virtù di ciò le sanzioni, siano esse penali o amministrative, sono state introdotte dal legislatore con una funzione prevalentemente deterrente. Si stimola il contribuente ad osservare gli obblighi che la legge tributaria gli impone, prevedendo per l’appunto, in caso contrario, delle limitazioni della sua libertà o del suo patrimonio357.
Oggigiorno le principali disposizioni sanzionatorie, che si caratterizzano prevalentemente per l’effetto giuridico da esse derivante, sono inserite all’interno di singole leggi d’imposta o in leggi organiche. Tra queste, quelle che rivestono una maggior importanza sono il decreto legislativo n. 472 del 18 Dicembre 1997 (contenente “disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni delle norme tributarie”) e il decreto legislativo n. 74 del 10 Marzo 2000
356
Il sistema tributario italiano è basato sull’autodichiarazione e sull’autoliquidazione delle imposte. Sarebbe infatti impensabile un sistema nel quale l’Erario dovesse calcolare le imposte di ciascun contribuente.
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(contenente “la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”)358
.
Coesistono principalmente due tipologie di sanzioni: quelle amministrative e quelle penali. Quest’ultime hanno sostanzialmente una duplice funzione: da una parte quella di punire severamente chi commette un reato, dall’altra una funzione deterrente, poiché esse fungono da minaccia al fine di prevenire la reiterazione dell’illecito. Essesi possono ricondurre ai tipi di sanzioni previste dal codice penale come conseguenze giuridiche di un reato e vengono sempre applicate dall’Autorità giudiziaria in seguito ad un processo giurisdizionale penale359. Il reato è definibile come un qualsiasi comportamento umano a cui l’ordinamento, in base al principio di riserva di legge, ricollega come conseguenza l’applicazione di una pena, di una sanzione. Secondo l’articolo 39 del codice penale i reati si possono suddividere in due sottocategorie: i delitti e le contravvenzioni360 alle quali il codice stesso prevede differenti pene. L’articolo 17 del c.p. elenca le principali pene per i delitti: l’ergastolo, la reclusione e la multa. Quelle invece riconducibili alle contravvenzioni sono l’arresto e l’ammenda361
.
In aggiunta a dette sanzioni penali, il giudice può anche “ordinare la confisca delle cose che servirono o furono destinate a commettere il reato, e delle cose che ne sono il prodotto o il profitto”362. Formano quindi oggetto della confisca non solo
358 Tali decreti sono stati recentemente modificati dal decreto legislativo n. 158 del 24 Settembre
2015.
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FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, cit., p. 335.
360 Sebbene non vi sia alcuna definizione normativa di queste due categorie di reati, esse si possono
indirettamente differenziare in base a quanto disposto dagli articoli 17 e 39 del codice penale, i quali prevedono delle sanzioni diverse, aventi un diverso grado di gravità. Ciò permette quindi di affermare che i delitti sono delle forme più gravi rispetto alle contravvenzioni.
361
Per ciò che concerne le differenze tra queste pene si può notare innanzitutto come l’ergastolo, l’arresto e la reclusione siano pene detentive mentre la multa e l’ammenda siano pene pecuniarie. Inoltre vi sono delle differenze per ciò che concerne la durata delle sanzioni detentive: la reclusione e l’ergastolo hanno delle durate maggiori rispetto all’arresto.
362
Articolo 240 del codice penale. Inizialmente la confisca non era prevista per i reati tributari, in quanto si riteneva necessaria la presenza di un nesso di pertinenza, ovvero di una relazione diretta e strumentale tra il bene confiscato e il reato del quale questo bene costituiva il profitto illecito. Nei reati tributari c’era quindi il problema di ricondurre il bene generato, ossia il risparmio d’imposta, ad un bene che fosse effettivamente legato al reato stesso, poiché il risparmio d’imposta non è tangibile, non è denaro che viene generato, ma è denaro che viene risparmiato. L’art. 3 della Legge n. 300 del 29 Settembre 2000 ha inserito nel codice penale l’art. 322-ter. Esso introduce un’importante novità: la confisca per equivalente per i soli reati previsti dagli artt. 314-320 del codice penale. Il primo comma afferma infatti che in presenza di uno di questi delitti “è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa non è possibile, la confisca dei beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valore corrispondente a tale prezzo”. La Legge n. 244 del 24 Dicembre 2007 (c.d. Finanziaria del 2008) ha
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tutte le cose legate al reato da un nesso di pertinenza, ma anche il profitto, ovvero i vantaggi economicamente valutabili recepiti dal reo eseguendo la condotta criminosa, ed infine il prodotto del reato ossia tutto ciò che materialmente nasce dalla commissione del reato stesso. Vi sono però dei casi in cui la confisca non è facoltativa ma è obbligatoria, ossia non è il giudice a decidere discrezionalmente se disporla in caso di condanna, ma essa deriva direttamente dalla condanna363. La confisca è quindi configurabile come una misura sanzionatoria per i reati tributari364. Le sanzioni amministrative invece sono inflitte da organi dello stato appartenenti alla Pubblica Amministrazione e si applicano in seguito alla violazione di obblighi espressamente previsti dalle leggi tributarie. Prima della riforma del 1997, erano previste due tipologie di sanzioni amministrative: la pena pecuniaria e la sopratassa. Esse erano identificate come delle obbligazioni civili e ciò implicava la loro trasmissibilità agli eredi, una responsabilità solidale nel qual caso si verificasse una trasgressione che fosse ascrivibile a più soggetti ed infine la non possibilità di convertire la sanzione amministrativa in sanzione penale365. L’Amministrazione Finanziaria applicava la pena pecuniaria, stabilita dalla legge tra un minimo e un massimo, in virtù della gravità del danno apportato all’Erario e della personalità del colpevole366. Quest’ultima era desumibile dalle condizioni di vita individuali, sociali e familiari del trasgressore, dalla sua condotta e dai suoi precedenti penali e tuttavia esteso l’applicabilità della confisca alla maggior parte dei reati tributari previsti dal D.Lgs. 74/2000, ad eccezione dell’art. 10. Oggigiorno, il D.Lgs. 158/2015, emanato ai sensi della Legge delega n. 23/2014, ha introdotto un nuovo art. 12-bis nel D.Lgs. 74/2000 che si limita sostanzialmente a riproporre quanto disposto nell’art. 322 c.p., estendendolo a tutti i delitti previsti dal decreto. Tale previsione non è quindi innovativa ma offre all’istituto della confisca una “più coerente collocazione sistematica”. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, cit., pp. 356 ss.; FINOCCHIARO S., La riforma dei reati tributari: un primo sguardo al D.Lgs. 158/2015 appena pubblicato, in www.penalecontemporaneo.it, 9 Ottobre 2015.
363 Tali casi sono previsti dal secondo comma dell’articolo 240 c.p. : “è sempre preordinata la confisca delle cose che costituiscono il prezzo del reato; dei beni e degli strumenti informatici o telematici che risultino essere stati utilizzati in tutto o in parte per la commissione dei reati” ed infine “delle cose, la fabbricazione, l’uso, il porto, la detenzione e l’alienazione delle quali costituisce reato”.
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In tal senso si sono espresse, in più occasioni, la Corte di Cassazione (Cass. pen., sez. VI, 18 Giugno 2007, n. 30543; Cass. pen., sez. II, 8 Maggio 2008, n. 21566; Cass. pen., sez. III, 24 Settembre 2008, n. 39173; Cass. pen., sez. VI, 18 Febbraio 2009, n.13098) e la Corte Costituzionale (con l’ordinanza n. 97/2009, emessa il 22 aprile 2009) che hanno conferito alla confisca una connotazione sostanzialmente afflittiva, assegnandole dunque una natura “eminentemente sanzionatoria”. DELLA RAGIONE L., La confisca per equivalente nel diritto penale tributario, in www.penalecontemporaneo.it, 13 Novembre 2010.
365 DE MITA E., Principi di diritto tributario, cit., p. 64.
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giudiziari. La sopratassa invece era automaticamente applicabile, in quanto essa era pari all’imposta che il soggetto aveva cercato di evadere a prescindere da elementi soggettivi legati alla valutazione della personalità del reo. Quest’ultima sanzione mirava a compensare l’Erario della mancata riscossione delle imposte dovute, per cui aveva prevalentemente una funzione risarcitoria367. La pena pecuniaria aveva invece una funzione punitiva ed era una sanzione avente un carattere personale data l’importanza degli elementi soggettivi368
.
Il decreto legislativo. n. 472 del 18 Dicembre 1997369, dopo aver accolto l’importanza e la prevalenza dei principi di personalità e di colpevolezza, ha introdotto un organico sistema di principi generali in materia di sanzioni tributarie ed ha altresì introdotto la “sanzione pecuniaria”, modellata sulla base della precedente pena pecuniaria e le cosiddette sanzioni accessorie previste dall’articolo 21 del decreto 472370. Per determinare tali sanzioni, che non sono più trasmissibili agli eredi371, assumono un’importanza fondamentale gli elementi della colpa e del dolo che vengono così a ricreare il profilo soggettivo della condotta da condannare. Si deve inoltre tener conto di tutte quelle circostanze impeditive che portano ad escludere che il trasgressore abbia coscientemente e volutamente trasgredito, come ad esempio in presenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito delle norme tributarie, di cause di forza maggiore, di colpa di terzi ecc372
. Anche in tema di sanzioni vigono alcuni importanti principi del diritto, quali ad esempio il principio della riserva di legge, previsto sia dal codice civile che dalla Costituzione, e i conseguenti corollari che si sostanziano nel principio di tipicità e irretroattività. In forza di tali principi un determinato comportamento può essere
367
COPPA D., Sanzioni tributarie, in Enciclopedia del diritto, cit., pp. 464 ss..
368 DE MITA E., Principi di diritto tributario, cit., pp. 62 e 63. 369 Emanato ai sensi della Legge delega n. 662 del 23 Dicembre 1996.
370 Art. 21 del D.Lgs. n. 472/1997: “Costituiscono sanzioni amministrative accessorie: a) l’interdizione, per una durata massima di sei mesi, dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali e di enti con personalità giuridica, pubblici o provati; b) l’interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture, per la durata massima di sei mesi; c) l’interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative per l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo e la loro sospensione, per la durata massima di sei mesi; d) la sospensione, per la durata massima di sei mesi, dall’esercizio di attività di lavoro autonomo o di impresa diverse da quelle indicate nella lettera c)”.
371 Tuttavia, secondo l’ultimo comma dell’articolo 11 del D.Lgs. 472/997, se i colpevoli hanno agito
in veste di funzionari e amministratori di società e al momento della loro morte la sanzione non è ancora stata irrogata, questa si ritrasmette al soggetto collettivo, dunque alla società, all’ente ecc.. FALSITTA G., Corso istituzionale di diritto tributario, cit., pp. 335 e 336.
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assoggettato a sanzioni amministrative o penali solo in virtù di una legge già entrata in vigore prima del fatto commesso, la quale prevede che quel dato comportamento sia penalmente o amministrativamente rilevante.
Inoltre il decreto 74/2000373 ha introdotto nell’ordinamento penal-tributario, il cosiddetto principio di specialità, il quale prevede che, qualora un fatto illecito sia rilevante sia sul piano amministrativo che sul piano penale, non è possibile applicare entrambe le sanzioni, bensì si applica solamente la sanzione speciale374. Tale principio risulta applicabile solo nel caso di persone fisiche e non alle società. In quest’ultimo caso non vi è un unico soggetto che viene colpito dalle sanzioni ma due soggetti diversi: la sanzione amministrativa viene comminata alla società mentre quella penale all’amministratore della società stessa. L’articolo 19 del decreto prevede infatti che: “Quando uno stesso fatto e' punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato”375
. Una disposizione è speciale quando presenta dei requisiti specializzanti rispetto all’altra, ossia pur contenendo tutti gli elementi dell’altra richiede un qualcosa in più per poter trovare applicazione376. Normalmente si ritiene che, nei casi in cui sarebbe applicabile sia una sanzione amministrativa sia una penale, quest’ultima risulti essere quella speciale. I suoi requisiti specializzanti rispetto alle sanzioni amministrative sono la previsione di soglie di punibilità, di soglie temporali e l’elemento psicologico377. A volte però non è così agevole individuare quale sia la sanzione speciale, ciò avviene ad esempio quando le sanzioni amministrative si riferiscono a specifiche categorie di contribuenti378. Il decreto disciplina poi le modalità con cui si
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Tale decreto ha inoltre confermato la regola dell’autonomia tra il processo penale e quello amministrativo-tributario.
374 Nella precedente ed ormai abrogata Legge 516 del 7 Agosto 1982 era concesso il cumulo di due
sanzioni in capo ad un medesimo contribuente, per il medesimo fatto. DE MITA E., Principi di diritto tributario, cit., p. 63.
375 Commi 1 e 2 dell’art. 19 del D.Lgs. n. 74/2000.
376 LANZI A., Manuale di diritto penale-tributario, Padova, 2011, p. 90. 377 LANZI A., Manuale di diritto penale-tributario, Padova, 2011, p. 91. 378
Un esempio può essere quello di un soggetto autotrasportatore che compiendo operazioni intracomunitarie viola disposizioni tributarie che riguardano proprio la sua posizione ma supera anche le soglie previste per l’illecito penale. Pertanto, se da un lato si ha come elemento specializzante il fatto che il soggetto ha superato dette soglie ed è presente il dolo specifico, dall’altro si può avere
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realizza tale principio: “L’Ufficio competente (ovvero l’Agenzia delle Entrate) irroga comunque le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia del reato”379
. Tali sanzioni non possono tuttavia essere riscosse, a meno che il contribuente non venga assolto o prosciolto in sede penale. In tal caso infatti non si applicherebbe più la sanzione penale e risulterebbero riscuotibili le sanzioni amministrative.