3. Novità in tema
3.3 La Legge delega 15 Giugno 2012, n 5291
Nel corso della XVI legislatura432 si sono succedute alcune proposte di legge, che tuttavia non sono state tramutate in legge. Tra le principali occorre ricordare le proposte A.C. 2521 Leo, A.C. 2578 Strizzolo e A.C. 2709 Jannone, accomunate dall’intento di apportare modifiche all’articolo 37-bis del D.P.R. n. 600/1973433
. Data la rilevanza del fenomeno dell’abuso del diritto e la sua difficile identificazione, derivante dalle più svariate interpretazioni giurisprudenziali, esse inoltre miravano ad intervenire nel diritto positivo, prevedendo una norma che contenesse un’esplicita definizione dell’abuso del diritto. Così facendo, si sarebbe resa più agevole la distinzione tra il legittimo risparmio d’imposta e il conseguimento di indebiti vantaggi fiscali. Anche durante l’esame del decreto-legge n. 16 del 2 Marzo 2012 contenente “Disposizioni urgenti in materia di semplificazioni tributarie, di efficientamento e potenziamento delle procedure di accertamento”, si sono avanzate alcune proposte emendative aventi simili prerogative. Esse in particolare, allo scopo di ripristinare il principio della certezza del diritto e conseguentemente di trasmettere una maggiore tranquillità tanto ai contribuenti, quanto agli operatori del Fisco, prevedevano che alle condotte elusive fossero applicabili solamente sanzioni amministrative, e non penali. Tuttavia in seguito all’impegno da parte del Governo di
431 Così la sentenza in commento.
432 La XVI Legislatura della Repubblica Italiana è iniziata il 29 Aprile 2008 e si è conclusa il 14
Marzo 2013.
433 In particolare esse miravano ad abrogare il terzo comma dell’art. 37-bis e a renderlo applicabile a
tutte le imposte, comprese quelle indirette. OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., p. 49.
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trattare la questione all’interno di un disegno di legge delega fiscale, tali proposte furono ritirate434.
Con il disegno di legge delega al Governo n. 5291 “recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita” il legislatore si era riproposto, entro il 2013, di porre fine a tutte queste incertezze concernenti l’abuso del diritto e l’elusione fiscale435
. Tale disegno di legge il 12 Ottobre 2012 fu approvato dalla Camera in prima lettura, ma a causa della fine anticipata della legislatura il Senato non riuscì a completare il suo iter parlamentare436.
Il disegno di legge interveniva, con intento chiarificatore, nella tematica in questione attraverso l’articolo 5437
, il quale delegava il Governo ad inserire nel sistema tributario una definizione del generale principio del divieto dell’abuso del diritto, che assimilasse al suo interno la nozione di elusione438. Il legislatore prevedeva inoltre che tale disciplina fosse applicabile anche ai tributi non armonizzati, estendendola quindi a tutti i tributi.
I decreti attuativi dovevano essere emanati in conformità di alcuni criteri e principi espressamente indicati nell’art. 5. Oltre ai criteri già enunciati necessari per la definizione dell’elusione si annovera quello contenuto nella lettera b), che mette in risalto come il contribuente, in virtù della nuova disciplina antielusiva, deve comunque essere libero di scegliere anche quei comportamenti, messi a disposizione dall’ordinamento, che prevedevano un minor carico fiscale439
.
434 OCCHETTA L., Abuso del diritto, le novità del decreto sulla certezza del diritto nei rapporti tra Fisco e contribuente, cit., pp. 49 ss..
435 CORSO P., Revisione del sistema fiscale: nessuna rilevanza penale per l’elusione, in Corriere tributario, 23/2012, p. 1741.
436 Vedi www.leg16.camera.it.
437 L’art. 5 è rubricato: “Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale”. Tale disciplina era
contenuta nell’art. 6 dell’originario schema del disegno di legge ed è rimasta sostanzialmente invariata, sia nella struttura che nel contenuto, eccetto le disposizioni della lettera d) che sono state eliminate e quelle dell’art. 9 che sono state invece modificate e trasferite nell’art. 8. DELLA VALLE E., Rilevanza sanzionatoria dell’elusione, in Libro dell’anno del diritto, cit., p. 430.
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Secondo quanto espresso nella lettera a) del comma 1 dell’art. 5, l’abuso del diritto doveva configurarsi come un “uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione”. Tale definizione viene tuttavia completata con quanto disposto nel punto 1) della lettera b) del comma 1, la quale prevedeva che il comportamento abusivo doveva essere posto in essere al mero scopo di realizzare un indebito vantaggio fiscale, ovvero un vantaggio non spettante in virtù dello spirito delle norme tributarie.
439 CORSO P., Revisione del sistema fiscale: nessuna rilevanza penale per l’elusione, in Corriere tributario, cit., p. 1744.
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Gli effetti della nuova norma antiabuso erano poi indicati nella lettera c), la quale prevedeva che i comportamenti elusivi fossero inopponibili all’Amministrazione, legittimandola a disconoscerne i relativi vantaggi tributari ottenuti.
Inoltre la legge delega poneva l’attenzione anche nella ripartizione dell’onus probandi, decretando che in capo all’Amministrazione gravava l’onere di dimostrare “il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro mancata conformità a una normale logica di mercato”, mentre il contribuente avrà “l’onere di allegare l’esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che giustifichino il ricorso a tali strumenti”440
.
Nelle lettere e)-f) il legislatore, basandosi su quanto precedentemente disposto nell’art. 37-bis, dettava poi dei criteri che dovevano essere seguiti nel definire gli aspetti procedimentali delle nuove disposizioni sull’abuso, al fine di salvaguardare il diritto di difesa del contribuente ed un adeguato contradditorio tra il contribuente stesso e l’Amministrazione441
.
Infine per ciò che concerne la problematica dell’irrogabilità delle sanzioni, il testo originario della legge delega faceva implicito riferimento alla sanzionabilità amministrativa delle condotte abusive442. Esso prevedeva infatti che “in caso di ricorso, le sanzioni e gli interessi sono riscuotibili dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale”443. Inoltre l’originaria versione escludeva espressamente “la rilevanza penale dei comportamenti ascrivibili a fattispecie abusive”444
. Tuttavia nella successiva versione non era più presente alcun riferimento alla sanzionabilità penale di tali condotte445. Esse si potevano comunque ritenere non passibili di sanzioni penali, in virtù di quanto sancito dall’art. 8 della legge delega, il
440 Lettera d), comma 1 dell’art. 5 del disegno di legge delega.
441 Nella formulazione originaria la delega, alla lettera f) faceva esplicito riferimento al fatto che il
contradditorio e il diritto di difesa dovesse essere salvaguardato non solo “in ogni fase del procedimento di accertamento tributario”, ma anche “in ogni stato e grado del giudizio tributario”. Tale ultima formulazione è stata tuttavia soppressa in seguito all’approvazione da parte della Camera, che ha apportato significative modifiche al testo originario.
442 DELLA VALLE E., Rilevanza sanzionatoria dell’elusione, in Libro dell’anno del diritto, cit., p.
430.
443 Lettera h), comma 1 del testo originario della legge delega. 444 Lettera d), comma 1 del testo originario della legge delega. 445 La lettera d) del precedente art. 6 fu infatti soppressa.
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quale invocava la necessaria distinzione tra le fattispecie di evasione e di elusione, anche in riferimento alle loro conseguenze sanzionatorie.