Secondo la concezione tradizionale, sostenuta in particolare nella prima metà del secolo scorso su influsso della dogmatica di stampo tedesco, “soggetto di diritto” è una persona, fisica o giuridica, in possesso della capacità giuridica la quale comporta la possibilità di essere titolare, dal lato attivo o passivo, di rapporti giuridici (diritti o obblighi)295.
Secondo tale partizione - ancora oggi accolta dal codice civile - i soggetti di diritto si distinguono tra persone fisiche - individui di specie umana - e persone giuridiche, ovverosia enti diversi dalle persone fisiche alle quali l’ordinamento riconosce del pari la possibilità di esser titolari di diritti e obblighi. All’interno della categorie “persone giuridiche” rientrano gli
293DELFEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993, p. 1.
294
BORIA, Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, Milano, 1996, p. 40.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
enti collettivi composti da pluralità di persone, i patrimoni non appartenenti ad alcuna persona fisica ed amministrati da persone che non ne partecipano nonché gli Stati e gli altri soggetti del diritto internazionale.
Secondo tale impostazione, quindi, la soggettività è il genus che racchiude le species della personalità giuridica e della personalità fisica296.
Tale ricostruzione è stata criticata da parte della dottrina297, la quale ha sostenuto che unici soggetti dell’ordinamento sono le persone fisiche e che la persona giuridica altro non è che una espressione abbreviata d’un complesso di norme che si riferiscono non già a soggetti diversi dalle persone fisiche bensì, di volta in volta, ai soci dell’associazione riconosciuta, della società ovvero agli amministratori della fondazione: «soltanto gli individui possono
essere titolari di bisogni e, quindi d’un interesse al soddisfacimento di tali bisogni, e quindi di
diritti a tutela di tale interesse, e che ogni predicazione relativa a soggetto diverso da una persona fisica si risolve (ecco il concetto chiave) in una più complessa predicazione che riguarda, in realtà, solo persone fisiche»298.
Secondo la dottrina oggi maggioritaria i soggetti di diritto si distinguono in tre categorie: (i) persone fisiche, (ii) persone giuridiche e (iii) organizzazioni, di beni e di persone, prive di personalità giuridica299 titolari di una capacità giuridica ridotta, nel senso che essa si riferisce solo alle posizioni collegate agli interessi che l’ordinamento in linea tassativa intende prendere in considerazione300.
Nella categoria dei soggetti di diritto privi di personalità giuridica, peraltro, si possono ulteriormente distinguere due sottocategorie, ovverosia i soggetti tipici non personificati e i soggetti atipici non personificati riconducibili a figure soggettive previste dal codice civile301.
La soggettività giuridica, quindi, non è un concetto unico, ma richiama un insieme di possibili effetti giuridici, talora indipendenti fra loro, cosicché è pensabile la simultanea presenza di enti, qualificabili come soggetti, per i quali si verificano alcuni soltanto di tali effetti ed enti per i quali si verificano tutti.
Tra gli indici minimi che devono sussistere affinché un’entità possa essere definita “soggetto di diritto” sono stati individuati dalla dottrina “l’imputazione” e “la legittimazione”, ovverosia la possibilità di imputare diritti ed obblighi all’ente e la correlata possibilità per quest’ultimo di trasferirli ad altri soggetti, “la responsabilità patrimoniale” la quale comporta che i beni imputati al soggetto costituiscono garanzia per l’adempimento delle obbligazioni
296In questi termini PELLIZZI, Soggettività giuridica, in Enc. giur.Trecc., XXIX, Roma 1993, p. 1.
297 Ex multis, ASCARELLI, Considerazioni in tema di società e personalità giuridica, in Riv. dir. comm., 1945, I, p. 245; ID., Personalità giuridica e problemi delle società, in Riv. soc., 1957, p. 981; D’ALESSANDRO,
Persone giuridiche e analisi del linguaggio, in Studi in memoria di Tullio Ascarelli, I, Milano, 1969, p. 241;
GALGANO, Delle associazioni non riconosciute e dei comitati, in Scialoja-Branca (a cura di), Commentario del
codice civile, Bologna-Roma, 1976; ID.,Delle persone giuridiche, in Scialoja-Branca (a cura di), Commentario
del codice civile, Bologna-Roma, 1969; ID., Struttura logica e contenuto normativo del concetto di persona
giuridica (Studi per un libro sulle persone giuridiche), in Riv. dir. civ., 1965, I, p. 551. 298Tale la sintesi offerta da PELLIZZI, Soggettività giuridica, cit., p. 2.
299Ex multis FALZEA, Capacità, cit., 1960, p. 8; FROSINI, Soggetto del diritto, in Nss. dig. it., XVII, 1970, p. 813; RESCIGNO, Capacità giuridica (Dir. civ.), Nss. dig. it., II, Torino, 1958,p. 873.
300 Cfr. AMATUCCI, Soggettività tributaria, in Enc. giur. Trecc., XXIX, Roma, 1994, p. 5 e l’ampia bibliografia ivi richiamata. Sul vedi anche VISENTINI, La teoria della personalità giuridica ed i problemi della
società per azioni, in Riv. soc., 1, 1999, p. 89. 301
GALLO, La soggettività ai fini IRPEG, in AA.VV., Commentario al testo unico delle imposte sui redditi.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
lui imputabili e, infine, “l’unità” dell’ente e la sua “alterità” rispetto agli altri soggetti che lo compongono302.
Nel diritto tributario, la “soggettività passiva” individua, in particolare, la possibilità per un’entità di avere la titolarità di situazioni giuridiche soggettive passive303, ovverosia l’idoneità del soggetto304alla titolarità dell’obbligazione tributaria305.
La questione della soggettività tributaria è generalmente affrontata dalla dottrina tributaria in termini di confronto-contrapposizione rispetto all’area della soggettività civilistica. In particolare si discute se l’imputabilità dell’obbligazione tributaria presupponga l’idoneità alla imputazione di situazioni giuridicamente rilevanti nel diritto comune o se, per converso, alla capacità civilistica possa far riscontro una incapacità giuridica di diritto tributario306.
302
Così PELLIZZI, Soggettività giuridica, cit., p. 2 il quale conclude osservando che «solo gli effetti minimi
dell’imputazione e della legittimazione (senza insostituibilità) competano alle associazioni non riconosciute, ai
comitati, ai consorzi e alle società di persone, mentre alle persone fisiche e alle persone giuridiche competono
anche gli ulteriori effetti dell’unità e dell’alterità (con insostituibilità)» la quale si sostanzia nel fatto che
neppure la totalità dei partecipanti alla persona giuridica può sostituirsi ad essa, cioè ai suoi organi, in un qualsiasi comportamento rilevante. «Per quanto concerne la responsabilità patrimoniale, si è visto che il sistema
delle deroghe legislative all’uno e all’altro principio rende in pratica difficile una linea di demarcazione sicura, a questo proposito, fra persone giuridiche e altre collettività. Viene così […] convalidata l’intuizione di quella dottrina e di quella giurisprudenza che da tempo han sostenuto l’appartenenza d’una sorta di personalità minore (o quasi personalità o soggettività senza personalità) a certe collettività alle quali l’ordinamento non
riconosce la personalità giuridica. Resta il problema di quegli altri enti (comunioni, condomini, patrimoni separati) che avrebbero, per così dire, le carte in regola per una disciplina assimilata a quella delle associazioni non riconosciute e delle società di persone, ma per i quali il codice non offre […] neppure quei modesti spunti che ci hanno consentito di riconoscere imputabilità e legittimazione ad associazioni non riconosciute, società di persone, consorzi e comitati». Per ulteriori approfondimenti v. la dottrina richiamata nel testo da ultimo citato e,
con particolare riferimento al profilo della responsabilità patrimoniale, BIANCA, Diritto civile. La norma giuridica. I soggetti, I, Milano, 1978, p. 283.
303PÉREZ DEAYALA, La soggettività tributaria, in Amatucci (diretto da), Trattato di diritto tributario, IV, Padova, 1994, p. 371.
304La dottrina rammenta che accanto all’obbligazione tributaria in senso proprio, intesa quale obbligazione
direttamente collegata ad una manifestazione di capacità contributiva, le norme tributarie prevedono una serie di
ulteriori situazioni giuridiche che determinano una coesistenza d’una pluralità di rapporti funzionalmente collegati all’accertamento e alla riscossione del credito d’imposta e, pertanto, implicano la collaborazione di terzi
soggetti cui è addossato il compito di collaborare con l’A.F. al fine di rendere più spedito il prelievo tributario o di garantire comunque il soddisfacimento della pretesa impositiva. Esiste, quindi, una duplice nozione di soggetto passivo di imposta. Con essa, infatti ben può intendersi sia il soggetto nei cui confronti si verifica la
fattispecie tributaria in senso stretto sia, più genericamente, colui che può esser tenuto a rispondere verso l’ente
creditore di adempimenti a rilevanza tributaria, siano essi di natura sostanziale che meramente formale (POTITO,
Soggetto passivo d’imposta, in Enc. dir., XLII, Milano, 1990, p. 1226).
305CASTALDI, Soggettività tributaria, in Cassese (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, VI, Milano, 2006, p 5612.
306CASTALDI, Soggettività tributaria, cit., p. 5613. Per varie ricostruzioni del dibattito v. AMATUCCI, Teoria
dell’oggetto e del soggetto nel diritto tributario, in Dir. e prat. trib., 1983, I, p. 1902; AMATUCCI, Soggettività,
cit., p. 1; LOVISOLO,Gruppo di imprese, cit., p. 143; NUSSI, L’eredità giacente: profili ricostruttivi di diritto
tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1991, I, p. 150; PIGNATONE, Le aziende municipalizzate come soggetti passivi
delle imposte sui redditi, in Dir. prat. trib., 1993, I, p. 11; SACCHETTO, L’imposta sul reddito delle persone
giuridiche, in Amatucci (a cura di), Tratto di diritto tributario, IV, Padova, 1994, p. 75; FIORENTINO, Contributo
allo studio della soggettività̀ tributaria, Napoli, 2000, p. 127. Favorevoli all’autonomia dei concetti di capacità
giuridica e di capacità tributaria MICCINESI, Il reddito del trust nelle varie tipologie, in Trusts e attività
fiduciarie, 2000, p. 310; LUPOI, Trusts, Milano, 1997, p. 605; PUOTI, La tassazione dei redditi del trust, in Beneventi (a cura di), I trusts in Italia oggi, Milano, 1996, p. 322; VERSIGLIONI, Indeterminazione e
determinabilità della soggettività passiva del “consolidato nazionale”, in Riv. dir. trib., 2005, I, p. 415;
DOMINICI, La fiscalità dei patrimoni di destinazione, in www.tributiimpresa.it; FIORENTINO, Stabile
organizzazione, centro di attività stabile e “nozione minime” in tema di soggetti passivi e di soggettività
tributaria, in Dir. prat. trib., 2005, p. 871; LAROMAJEZZI, Separazione patrimoniale e imposizione sul reddito, Milano, 2006; FIORENTINO, Riflessioni in tema di soggettività tributaria: il pensiero di Amatucci e la
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
Taluni illustri Autori hanno sostenuto, in passato, che la soggettività tributaria potesse andare disgiunta dalla capacità giuridica di diritto comune307, ma successivamente è venuto diffondendosi e consolidandosi il convincimento che la soggettività tributaria non possa prescindere (in quanto presuppone) quella civilistica, in considerazione del fatto che l’integrazione della fattispecie impositiva implica la giuridica riferibilità degli eventi, situazioni, atti o attività assunti dal legislatore a presupposto d’imposta308.
Si afferma, in particolare, che «se la posizione di chi realizza fatti sintomatici di capacità
contributiva è connotabile sul piano della responsabilità all’adempimento e dell’assunzione del rischio in ordine all’esecuzione della prestazione, la legge può legittimamente riferire l’obbligazione d’imposta (od altre obbligazioni strumentali al procedimento) solamente a
figure osservabili come potenziali titolari di un patrimonio»309.
La tesi che vede nella soggettività di diritto comune un requisito per il riconoscimento di quella tributaria risulta ancor più avvalorata dopo che lo stesso concetto civilistico di soggettività è stato ampliato sino ad includere anche quelle entità sfornire del requisito della personalità giuridica, quali i menzionati soggetti tipici non personificati e i soggetti non personificati riconducibili a figure soggettive previste dal codice civile310.
Quanto alle ipotesi di soggettivazione, ai fini fiscali, di figure che non hanno tale riconoscimento nel diritto civile (è il caso del trust) si osserva che ciò avviene proprio per la peculiarità del fenomeno negoziale che, realizzando una separazione patrimoniale di carattere reale, non consente la riferibilità della capacità contributiva manifestata a nessun altro soggetto e che, allo stesso tempo, è in grado di evidenziarsi quale centro di imputazione di rapporti in funzione di un nucleo di interessi predeterminati311. Tale riconoscimento ha, in altri termini, una valenza innovativa e asistematica312.
problematicità di questioni attuali, in AA.VV., Dal diritto finanziario al diritto tributario. Studi in onore di Andrea Amatucci, II, sez. II, Napoli, 2011, p. 53; LAROMAJEZZI, La fiscalità dei trust aspettando il “trust di
diritto italiano”, in Riv. dir. trib., 6, 2012, p. 587 a giudizio del quale la riforma del 2003 ha «confermato un dato “di sistema”, oltre che fornito un decisivo avvallo alla interpretazione della clausola di chiusura del comma 2 dell’art. 73 TUIR nel senso che la nozione di soggettività tributaria IRES ivi delineata prescinde dalla capacità giuridica di diritto comune e che, dunque, il suo antecedente civilistico minimo sia in effetti “solo” la
destinazione patrimoniale (con effetto reale)».
307GIANNINI, Istituzioni, cit., p. 83; VANONI, Note introduttive allo studio della capacità degli enti morali
nel diritto tributario, in Calamandrei-Cappelletti (a cura di), Opere Giuridiche, Milano, 1961, I, p. 425;
MICHELI, Soggettività tributaria e categorie civilistiche, in Opere minori di diritto tributario, Milano, 1982, p. 431. Per una rilettura del pensiero di Micheli v. GALLO, La soggettività tributaria, in Studi in memoria di G.A.
Micheli, Napoli, 2010, p. 47
308Ex multis, NUZZO, Questioni in tema di tassazione di enti non economici, in Rass. trib., 1985, I, p. 105; CORASANITI, Patrimoni dedicati, finanziamenti destinati ad uno specifico affare e project financing: profili
societari e fiscali, in Dir. prat. trib., 2005, p. 324; SALVATI, Profili fiscali del trust, Milano, 2004, p. 232. Nel precedente dibattito, negavano la configurabilità di una capacità giuridica speciale, limitata a rapporti di diritto tributario ANTONINI, La soggettività tributaria, Napoli, 1965, p. 72; FALZEA, Capacità, cit., 1960, p. 26; ALLORIO, Diritto processuale tributario, Torino, 1969, p. 267; BERLIRI, Della cd. capacità di diritto tributario, in AA.VV., L’imposta di R.M. Incontri e scontri in dottrina e giurisprudenza, Milano, 1949, p. 426.
309GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Padova, 1996, p. 288.
310GALLO, La soggettività, cit., p. 518
311TASSANI, Agevolazioni ai partecipanti, cit., p. 602.
312
FRANSONI, La disciplina del trust nelle imposte dirette, in Riv. dir. trib., 2007, I, p. 236 il quale afferma, a p. 255, che la soggettivazione dei trust «costituisce una regola residuale, introdotta per mere ragioni tecniche ed
operante solo nelle ipotesi in cui non si possa adottare la soluzione di imputare i redditi ai beneficiari del trust, a cagione della assoluta indeterminazione degli stessi». Nello stesso senso ID., L’individuazione dei beneficiari e
il regime della “trasparenza”, in AA.VV., Teoria e pratica della fiscalità dei trust, 2008 p. 36. Contra
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
In termini generali, quindi, si può affermare che la soggettività passiva (tributaria) è in primo luogo attribuibile alle persone fisiche e giuridiche, ma risulta estesa a tutta una serie di entità non personificate individuabili in relazione alla loro idoneità ad assumere obbligazioni di natura patrimoniale. Ciò non significa che il legislatore tributario ha voluto coniare nuove figure soggettive, ma soltanto che si è limitato a dare formalmente ingresso nella materia tributaria a tutte quelle entità collettive sfornite di personalità giuridica che anche in altri settori del diritto si manifestano come possibili autonomi centri di imputazione di situazioni giuridiche in quanto dotate di una sufficiente struttura unitaria nonché di un’autonomia patrimoniale e gestionale313.