Maggiori perplessità sorgono, invece, nel caso di mandato senza rappresentanza469, specie quando il mandatario si obbliga a compiere più atti giuridici per conto di più mandanti.
In via generale l’art. 1705, co. 1, cod. civ., stabilisce che il mandatario in proprio nome acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi.
Per le obbligazioni assunte dal mandatario in esecuzione dell’incarico, di esse rimane unico responsabile il mandatario stesso, al quale solo può essere chiesto l’adempimento; per quanto concerne i crediti derivanti dall’esecuzione del mandato, invece, l’art. 1705, co. 2, dispone che il mandante può esercitarli sostituendosi al mandatario470.
467
NUSSI, L’imputazione del reddito, cit., p. 554; ID., Mandato (dir. trib.), in Enc. giur. Trecc., XIX, Roma, 1990, p. 1; CASTALDI, I redditi di capitale, in Tesauro (a cura di), Imposta sul reddito delle persone fisiche.
Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1994, p. 289.
468Tale conclusione risulta condivisa da SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 49; PERRONE, Lineamenti
tributari, cit., 238; SACCHETTO-SPOTO, Aspetti tributari, cit., p.604; TIGNONI, Commento all’art. 87, in
D’AMATI,L’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi, Torino, 1994, p. 95.
469Sul quale vedi CARNEVALI, Mandato, cit., p. 1.
470Parte della dottrina, facendo leva sul tenore letterale della norma vede nella sostituzione compiuta dal
mandante l’esercizio di una speciale azione surrogatoria (MINERVINI, Il mandato, la commissione, la spedizione, in Tratt. Vasalli, VIII, Torino, 1957, p. 106; SANTAGATA, Del mandato. Disposizioni generali, in Scialoja-Branca (a cura di), Commentario del codice civile, Bologna-Roma, 1985, p. 328). Altri hanno ritenuto che la sostituzione operata dal mandante consegua ad un trasferimento del diritto di credito, dal mandatario al mandante, per effetto di un negozio unilaterale del mandante (TILOCCA,Il problema del mandato, in Riv. trim.
dir. e proc. civ., 1969, p. 964), ovvero automaticamente, per effetto dello stesso contratto (CARRARO, Il mandato
ad alienare, Padova, 1947, p. 13) o, ancora, sulla base del principio del trasferimento dei diritti ex art. 1376 cod.
civ. (SACCO, Principio consensualistico ed effetti del mandato, in Foro It., 1966, I, p. 1394). Ancora, considerata la possibilità per il mandatario di esigere il credito prima che il mandante si sostituisca, si parla di avveramento di una condizione sospensiva potestativa cui è subordinato il trasferimento del credito (LUMINOSO,Mandato,
commissione, spedizione, in AA.VV., Trattato di diritto civile e commerciale Cicu-Messineo, 1984, p. 270). La giurisprudenza, per contro, vede nell’azione del mandante l’esercizio di un diritto acquisito direttamente ed
automaticamente dal terzo, senza la mediazione del mandatario (Cass. 10 maggio 1965, n. 879, in Foro it., 1966, I, p. 1382).
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
Il mandante può inoltre rivendicare le cose mobili acquistate per suo conto dal mandatario, salvi i diritti acquistati dai terzi per effetto del possesso di buona fede (art. 1706, co. 1). Mentre la giurisprudenza spiega l’azione di rivendita sulla base di un trasferimento diretto, dal terzo al mandante, del diritto di proprietà sulle cose mobili acquistate dal mandatario471, in dottrina prevale la tesi del doppio trasferimento automatico: il mandatario diviene proprietario delle cose acquistate in esecuzione dell’incarico ma, non appena divenuto proprietario di esse, ne perde immediatamente la proprietà che viene acquistata automaticamente dal mandante472.
Tale effetto traslativo si verifica, in ogni caso, solo se il mandato ha per oggetto cose di specie. Se esso ha per oggetto cose di genere, l’effetto traslativo si verifica solo quando avviene l’individuazione473.
Quando invece il mandato ha ad oggetto beni immobili o mobili registrati, il mandatario è obbligato a ritrasferire il bene al mandante e, in caso di inadempimento di codesto obbligo di trasferimento, il codice concede l’esecuzione in forma specifica dell’obbligo di contrarre (art. 2932 cod. civ.).
Figura non espressamente disciplinata è invece il cd. mandato ad alienare, per il quale, tuttavia, la dottrina è giunta ad applicare, mutatis mutandis, le regole previste per l’acquisto di cose mobili. Si è così ipotizzato il trasferimento diretto dal mandante al terzo474, il trasferimento immediato della proprietà del bene dal mandante al mandatario e di un successivo trasferimento al terzo475e, ancora, il doppio trasferimento simultaneo476.
In ambito tributario, l’incertezza che caratterizza il mandato senza rappresentanza pone inevitabili dubbi sull’imputabilità di tali redditi: se questa debba avvenire in capo al mandatario che ha agito in nome proprio ovvero direttamente al mandante, senza che gli stessi vengano dapprima assoggettati ad imposizione in capo al mandatario477.
Invero, se si accoglie la tesi del trasferimento diretto (dal terzo al mandante o viceversa), gli elementi reddituali saranno indubbiamente imputabili in capo al mandante.
Se - come pare preferibile - si accoglie la tesi secondo la quale il passaggio del bene dal mandatario al mandante avviene attraverso un secondo trasferimento, temporalmente contestuale ma logicamente successivo a quello relativo al passaggio dal terzo al mandatario, l’imputazione al mandante degli effetti dell’operazione potrebbe avvenire attraverso due trasferimenti, anche se automatici. In sostanza, si potrebbe ipotizzare l’iscrizione nel conto economico del mandatario sia del costo del bene acquistato in nome proprio, sia del ricavo derivante dalla contestuale cessione del bene stesso al mandante (o viceversa nel caso di
471Cass. 11 giugno 1971, n. 1748, in Giur. it., 1972, I, I, p. 534.
472MINERVINI, Il mandato, cit., p. 102; LUMINOSO, Mandato, cit., p. 268; SACCO, Principio consensualistico,
cit., p. 1384.
473Cass. 11 giugno 1971, n. 1748, in Giur. it., 1972, I, I, p. 354.
474MENGONI,Gli acquisti “a non domino”, III, Milano, 1975, p. 5.
475DISTASO, La simulazione nei negozi giuridici, Torino, 1960, p. 383.
476
CARRARO, Il mandato, cit., p. 67; LUMINOSO,Mandato, cit., p. 297; SANTAGATA, Del mandato, cit., p. 358.
477Così NUSSI, Mandato, cit., p. 1; sul tema v. GALLO, Prime considerazioni sulla disciplina dei redditi di
capitale nel nuovo Testo Unico, in Rass. trib., 1988, I, p. 39; GALLO,Gestione di fondi pensioni da parte di
imprese assicuratrici: profili fiscali, in Dir. prat. trib., 1988, I, p. 1030; NUSSI, Intestazione fiduciaria,
plusvalenze e normativa fiscale, in Dir. prat. trib., 1985, I, p. 1179; NUSSI, Fiducia (dir. trib.), in Dig. disc. priv.,
sez. comm., VI, Torino, 1991, p. 85; VECCHIO, Gestioni di portafoglio da parte di società fiduciarie. Problemi
fiscali, in Boll. trib., 1986, p. 964; NUSSI, L’imputazione del reddito, cit., p. 553. BELLICONTARINI, Profili
tributari del contratto di mandato senza rappresentanza, in Riv. dir. trib., 1997, I, p. 522; PACEF., Mandato.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
mandato ad alienare) con compensazione del debito verso il mandante e il debito che sorge in seguito al pagamento del corrispettivo da parte del terzo.
Del resto, con riferimento ai consorzi con attività esterna costituiti per partecipare agli appalti di opere pubbliche parte della dottrina ha osservato come, pur agendo nell’interesse delle imprese consorziate, tali consorzi concludono i contratti in nome proprio sicché gli effetti giuridici del contratto si producono interamente in capo al consorzio stesso: «il
problema di fondo è costituito dall’esistenza o meno di un rapporto di mandato con
rappresentanza. Se manca questo rapporto tra imprese consorziate e consorzio è difficile
poter pensare che ai fini fiscali l’attività svolta dal consorzio sia attribuibile alle imprese e
non invece al consorzio stesso»478.
Dalla spendita del nome del consorzio, in altri termini, discenderebbe che «gli effetti giuridici dei contratti e dell’azione del consorzio si producono interamente in capo al
consorzio stesso con la conseguenza che […] in capo ad esso matureranno i relativi
corrispettivi»479.
Seguire un’impostazione fedele al dato formale della spendita del nome, tuttavia, potrebbe porsi in contrasto con il presupposto impositivo che, come visto, fa riferimento alla produzione del reddito e, quindi, allo svolgimento dell’attività.
Pare, allora corretto prendere in considerazione l’attività produttiva del reddito e imputare quest’ultimo seguendo, per quanto possibile, l’“imputabilità” dell’attività svolta dalle imprese coinvolte.
Così, se il mandatario svolge solo una funzione di intermediazione e di coordinamento, i corrispettivi percepiti dal terzo non sono a lui imputabili, ma vanno attribuiti alle singole imprese che hanno svolto l’attività (al contrario, devono essergli imputati le provvigioni pagate dai mandanti). In questo quadro, i contributi per il sostenimento delle spese diverse da quelle generali hanno natura patrimoniale e non incidono sul conto economico.
Le mandanti, dal canto loro, annotano tra i costi quelli materialmente sostenuti dal mandatario (o da loro stesse) per il compimento dell’attività di propria competenza (devono escludersi solo quelle generali, relative all’attività di coordinamento e intermediazione, a carico del mandatario) e tra i ricavi le somme ricevute dal mandatario, ma di loro spettanza.
Diversamente operando si imputerebbero nel conto economico del mandatario costi e ricavi che in realtà non corrispondono all’attività svolta.
Si pensi al contratto di commissione, in base al quale il commissionario acquista e vende beni per conto delle committenti, ma in nome proprio: il commissionario - secondo la ricostruzione proposta - deve indicare tra i ricavi d’impresa solo le provvigioni, e non le entrate lorde derivanti dalle vendite per conto dei committenti480.
Quando, invece, il mandato ha per oggetto non la gestione di una singola operazione, ma un più ampio affare caratterizzato da un potere discrezionale di disposizione del mandatario e
478PERRONE, Consorzi e società consortili, cit., p. 452.
479
PERRONE, Consorzi e società consortili, cit., p. 238. In senso analogo anche TENCATI,La disciplina
tributaria, cit., p. 1753 secondo il quale, nel caso di mandato senza rappresentanza, «il consorzio appare come un
soggetto distinto dalle imprese al medesimo appartenenti, con la conseguenza che i corrispettivi, allo stesso erogati dal terzo debbano regolarmente transitare per il proprio conto economico, riversandosi poi sugli aderenti
mediante rapporti interni», indipendentemente da chi abbia eseguito l’opera. 480INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 240.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
dalla mancanza di un reale potere di disposizione in capo al mandante, potrebbe essere giustificata un’imposizione in capo al mandatario481.
Se, quindi, l’attività del mandatario comporta una gestione, anche discrezionale, di un affare, secondo modalità più complesse della mera intermediazione, in cui le risorse possono considerarsi a disposizione del mandatario stesso, i corrispettivi ricevuti dai terzi figurano quali veri e propri ricavi del mandatario, cui si contrappongono le somme riversate a favore dei committenti, quale corrispettivo per i servizi e i beni forniti dalle committenti per il compimento dell’affare.