La questione dell’imputazione del reddito, si è detto, risulta ancor più complessa se si considera lo scopo mutualistico perseguito, in particolare, dai consorzi, che si traduce in una funzione sostanzialmente strumentale dell’organizzazione e che può legittimare, in astratto, un sua “trasparenza”.
A ciò si aggiunga che mentre nelle società lucrative gli apporti dei soci hanno natura partecipativa (destinati a finanziare un’attività economica caratterizzata dallo scopo di lucro che, come tale, è diretta a remunerare tale impiego), nel consorzio le aderenti sono spesso chiamate a contribuire mediante apporti destinati a coprire le spese del consorzio secondo una logica opposta a quello dell’investimento remunerativo. In questo senso, del resto, si spiegano le pattuizioni che prevedono apporti periodici di denaro a favore del consorzio.
Recentemente la dottrina482ha cercato di individuare un approccio sistematico in grado di guidare l’attività dell’interprete.
Tale ricostruzione - è bene precisarlo - muove da due premesse di natura civilistica non pacificamente condivise, ma comunque accolte anche in questa sede.
In primo luogo si ammette la possibilità per il consorzio di assumere una fase delle consorziate così ampia da ricoprire l’intero ciclo produttivo (ma non l’intero ciclo economico).
Inoltre, viene riconosciuta la possibilità per i consorzi di svolgere un’attività lucrativa con i terzi, purché tale da non snaturare la causa del contratto consortile. Il consorzio, quindi, pur operando per conto dei consorziati, può realizzare un vantaggio, tecnicamente assimilabile ad un utile societario, da redistribuire ai medesimi sulla base del criterio della partecipazione al capitale di rischio.
Fatte queste premesse, l’Autore non individua un regime fiscale uniforme, ma distingue tra: (i) consorzi che svolgono una o più fasi delle consorziate offrendo solo il “servizio” alle stesse, (ii) consorzi che svolgono tutte le fasi delle consorziate (e quindi entrano in contatto con i terzi), (iii) consorzi che svolgono una o più fasi delle imprese a favore delle consorziate e che svolgono anche attività occasionali con i terzi necessarie per realizzare il proprio scopo mutualistico e, infine, (iv) consorzi che svolgono una o più fasi delle imprese a favore delle consorziate e che svolgono occasionalmente attività con i terzi, non necessarie al perseguito del citato scopo.
Giova inoltre precisare che tale varietà di modelli consortili discende, oltre che dalla definizione legale dello stesso, anche dall’art. 2063 cod. civ., il quale, nell’indicare l’oggetto
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GALLO,Gestione di fondi pensioni, cit., p. 1030.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
del consorzio e gli obblighi dei consorziati483, manifesta la volontà del legislatore di lasciare ampia autonomia alle imprese aderenti.
Invero, spetta agli interessati il compito di determinare in concreto, nei singoli contratti, sia la struttura dell’organizzazione sia la regolamentazione del tipo di collaborazione tra imprese per la cui disciplina o per il cui svolgimento l’organizzazione viene creata, sia la stessa scelta del tipo e degli scopi di questa collaborazione. Anzi, proprio da quest’ultimo punto di vista è evidente che non è stata neppure data una elencazione meramente esemplificativa al fine di non precludere alcuna delle forme possibili. L’oggetto del contratto può quindi essere individuato in concreto sia nell’organizzazione, sia nella regolamentazione del tipo di collaborazione tra imprese per la cui disciplina o il cui svolgimento l’organizzazione stessa è stata creata e il singolo consorzio è nato484.
Con riguardo alla prima tipologia di consorzi, l’Autore conclude affermando che la natura mutualistica del consorzio impedisce, ab orgine, la produzione in capo al medesimo di un risultato economico positivo.
Lo scopo mutualistico agisce, sotto il profilo logico, in un momento antecedente all’imputazione della fattispecie, impedendone il sorgere all’origine in capo al soggetto collettivo. È quindi ontologicamente impedito agli stessi di trattenere i vantaggi economici realizzati per conto delle consorziate, emergendo questi ultimi direttamente nelle economie delle singole imprese partecipanti.
Si ammette quindi che il consorzio “ribalti” costi e ricavi sopportati nello svolgimento della fase affidatagli sulle imprese consorziate per le quali ha svolto il proprio “servizio” di modo che il risultato economico dell’attività consortile risulti azzerato nel rispetto della causa mutualistica, emergendo naturalmente nella sfera economica delle consorziate.
Questo “ribaltamento” di costi e ricavi risulta peraltro rapportato al quantum di utilizzo del servizio consortile da parte delle consorziate e assolutamente indipendente dalla quota di partecipazione al fondo consortile.
Si aggiunge, inoltre, che dalla ontologica impossibilità per il consorzio di questo tipo di residuare un risultato economico, nelle ipotesi in cui il contributo versato dalle consorziate e determinato dagli organi consortili in ragione di presunti volumi totali di utilizzo del servizio consortile si riveli, a consuntivo, sovrabbondante rispetto ai costi effettivi sopportati dal consorzio, la produzione di un risultato economico in capo al consorzio dovrebbe essere solo apparente e le eventuali eccedente finanziarie dovrebbero essere ristornate alle partecipanti.
L’avanzo derivante unicamente dall’attività con le consorziate, in altri termini, dovrebbe avvenire tramite i ristorni che, come noto, non rappresentano una distribuzione di utili in quanto non vengono realizzati con i terzi, bensì con gli stessi consorziati. Da un punto di vista
483Trattasi dei diritti e gli obblighi posti a carico dei contraenti in relazione al tipo di collaborazione concreta posto in essere o, se si preferisce, delle obbligazioni (diverse dai contributi in denaro) assunte dai consorziati per
la realizzazione dell’oggetto del consorzio. Ritiene VOLPEPUTZOLU, I consorzi per il coordinamento, cit., p. 367, che la natura degli obblighi consortili e la quota di partecipazione di ciascuno all’operazione comune se non sono specificamente indicati a norma dell’art. 2603 cod. civ., possono essere desunti dal complesso delle clausole contrattuali.
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PAOLUCCI, Consorzi e società consortili, cit., p.443. I consorzi con attività interna risultano caratterizzati prevalentemente da obblighi di fare o di non fare, quali il fornire informazioni sulla produzione o il non vendere ad un prezzo minore di quello fissato dagli organi consortili; tra gli obblighi dei consorziati nei consorzi con attività esterna si trovano anche tutte quelle prestazioni necessarie per il funzionamento dell’impresa consortile, quali il conferimento di semilavorati per la trasformazione, la consegna di prodotti per la vendita, ecc. (v. VOLPE
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
fiscale essi assumono la natura di riduzione di elementi di costo e dunque non assumono rilevanza sotto il profilo fiscale come distribuzione di utili. Segnatamente, costituiscono per il consorzio componente negativo di reddito deducibile, mentre per i consorziati minor costo o, se attinenti a componenti negativi dedotti in precedenti esercizi, sopravvenienza attiva imponibile485.
Nel secondo caso sopra richiamato (consorzio che svolge tutte le fasi delle consorziate) il consorzio non si limita alla mera gestione di un servizio per conto delle consorziate, ma pone in essere un’attività completa per i terzi, organizzata dai propri organi, della quale sostiene tutti i relativi costi e spese.
In questo caso - si afferma - dal punto di vista fiscale l’unica attività imprenditoriale svolta è quella del consorzio. Le consorziate “delegano” all’organizzazione consortile tutte le fasi delle rispettive imprese, privandosi di fatto della fonte e rimanendo unicamente destinatari dell’eventuale diritto alla distribuzione del risultato economico ottenuto dal consorzio. L’eventuale risultato economico che scaturisce dallo svolgimento di tale attività, pertanto, non potrà che essere riferito al consorzio, unico titolare della fonte produttiva.
Anche quando il consorzio svolge per conto dei consorziati tutte le fasi delle loro imprese a proprio nome (senza rappresentanza), si giunge inevitabilmente al risultato di attribuire al consorzio l’intero reddito d’impresa prodotto, spettando allo stesso la titolarità dell’attività (fonte del reddito), salvo il successivo trasferimento del risultato ai consorziati sotto forma di dividendo.
In ipotesi quali quella del consorzio per l’assunzione e l’esecuzione di appalti, quindi, viene suggerita la via della tassazione del reddito in capo al consorzio, reddito che emerge, nel conto economico, dalla contrapposizione dei costi sostenuti per la realizzazione dell’appalto e per il funzionamento del consorzio ai corrispettivi dovuti dalla stazione appaltante486.
I criteri utilizzati per le due ipotesi precedenti vengono poi applicati con riferimento alle ipotesi di svolgimento occasionale con i terzi di attività rispettivamente necessarie e non necessarie alla realizzazione dello scopo.
Nel primo caso lo scopo consortile consente il ribaltamento del risultato economico, nel senso che il risultato economico dell’intera commessa, comprensivo anche dell’utile derivante dall’operazione “esorbitante”, viene imputato alle consorziate sulla base del criterio mutualistico adottato, rapportato al quantum di partecipazione alla commessa di ciascun consorziato.
Così, in caso di consorzi per la mera assunzione di appalti e forniture, il reddito derivante dall’esecuzione dell’appalto non solo entra direttamente nella disponibilità delle imprese consorziate, ma viene prodotto direttamente da loro in quanto titolari dell’attività produttiva. Ad esse spetta pertanto la titolarità della fonte di reddito ed il relativo possesso. In questo caso il consorzio non svolge alcuna attività se non quella negoziale consistente nella stipula del contratto: la spendita del nome ha rilevanza solo formale e sotto il profilo fiscale la posizione del consorzio non si discosta da quella del mandatario con rappresentanza. Il consorzio registra quindi come debito l’eventuale incasso del corrispettivo dell’appalto, provvedendo a ripartirlo fra le imprese consorziate in base all’entità dei lavori eseguiti487.
485INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 190.
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INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 202.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte, Nell’ipotesi in cui l’attività con i terzi risulta indipendente dall’attività consortile mutualistica, non sarebbe invece ammissibile un ribaltamento dei risultati economici della prima sulle consorziate488.
2.6 Segue: la strumentalità dell’organizzazione comune e il pericolo di un’eccesiva