comunitari 1.4 Segue: il principio di non discriminazione 1.5 Segue: il divieto di aiuti di Stato incompatibili
-2. Le politiche europee di sostegno alle PMI ed alla innovazione - -2.1 I cluster - -2.2 Le PMI - -2.3 Ricerca,
sviluppo e innovazione (RSI) - 3. Le agevolazioni fiscali a favore delle aggregazioni tra imprese - 3.1 Trasparenza fiscale delle società di capitali - 3.2 Le agevolazioni per i consorzi - 3.3 I distretti produttivi - 3.4 Segue: la tassazione di distretto (o consolidata) - 3.5 Segue: la tassazione unitaria e la tassazione concordata (unitaria e individuale) - 3.6 Le agevolazioni “temporanee” per le aggregazioni tra imprese - 4. In particolare:
le agevolazioni fiscali per il contratto di rete - 4.1 Le agevolazioni fiscali per le imprese che aderiscono ad un
contratto di rete - 4.2 Le agevolazioni a favore del contratto di rete e il divieto di aiuti di Stato - 4.3 Osservazioni conclusive
1. I limiti costituzionali e comunitari
1.1 Le agevolazioni tributarie
Il fenomeno impositivo reddituale si compone di disposizioni che disciplinano l’imposizione nella sua finalità caratteristica, costituita dall’acquisizione di risorse per il finanziamento della spesa pubblica e norme che, invece, introducono elementi “negativi” nel prelievo, quali agevolazioni, esenzioni ed esclusioni.
In passato, l’atteggiamento della dottrina tributaristica rispetto a questi ultimi è stato di forte svalorizzazione, derivante dal convincimento che la materia tributaria attenesse ai soli aspetti “impositivi” in senso stretto605.
Recentemente, tuttavia, l’attenzione verso tali fenomeni è tornata viva in quanto è stata superata la logica liberistica della fiscalità neutrale e si è tornati a concepire il Fisco quale strumento idoneo ad orientare azioni e comportamenti dei singoli, così da assumere il ruolo di leva ed acceleratore di determinate scelte elaborate in sede politica606.
Lo Stato, invero, per intervenire nella sfera economica per l’attuazione di fini sociali di interesse pubblico, adopera il diritto tributario per incoraggiare, stimolare o promuovere “a fare” determinate attività che sono ritenute dallo Stato “interventore” - a preferenza di altre ugualmente permesse - desiderabili o meritevoli. In tali casi, il tributo esplica una funzione che è extrafiscale e specificamente promozionale: il legislatore realizza trattamenti legislativi tributari discriminanti favorevoli, che sottraggono determinati contribuenti e/o date attività e beni alla normale applicazione del tributo607.
605BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Enc. dir., agg., V, 2002, p. 48 e su Rass. trib., 2, 2002, p. 421.
606COPPOLA, Il fisco come leva ed acceleratore delle politiche di sviluppo, Padova, 2012, p.1.
607
INGROSSO, La comunitarizzazione del diritto tributario e gli aiuti di Stato, in Ingrosso-Tesauro (a cura di),
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte, L’agevolazione fiscale ha infatti una finalità essenzialmente incentivante, alla luce della quale essa ben potrebbe essere surrogata da incentivi quali sovvenzioni e contributi in denaro. Valorizzando il profilo funzionale delle agevolazioni fiscali si può affermare che queste consistono, in definitiva, in una “spesa fiscale”, che utilizza strumentalmente la disciplina del prelievo tributario per concedere, in forma diretta e non mediata da provvedimenti, sovvenzioni che sarebbe del tutto indifferente disporre in forme non tributarie, mediante contributi e simili erogazioni pubbliche608.
Secondo una logica che si colloca nella più ampia teoria della funzionalizzazione del diritto609, il legislatore può quindi ricorrere all’uso di agevolazioni per perseguire finalità anche diverse rispetto a quella tipica dell’acquisizione di risorse per il finanziamento della spesa pubblica.
Il termine “agevolazioni”, in questo quadro, viene ad identificare non solo le ipotesi di una minore imposizione610, ma anche tutte quelle forme di beneficio concesse ad un contribuente, comprese le esenzioni o esclusioni da imposizione e le semplificazioni di tipo procedurale611.
Da questa nozione devono per contro ritenersi escluse le deroghe al regime fiscale ordinario che trovano la propria giustificazione nella natura o nella struttura del sistema individuato o dai principi informatori basilari del sistema stesso, come previsto, ad esempio, in tema di tassazione di utili da partecipazione, ove si prevede l’esenzione dei dividendi distribuiti ai soci ed enti commerciali per evitare il fenomeno della doppia imposizione economica612.
Il ricorrente uso della disciplina tributaria quale strumento per incentivare determinate scelte economiche trova conferma negli interventi normativi in tema di aggregazioni tra imprese, ritenute queste ultime modelli organizzativi meritevoli perché capaci di aumentare la competitività delle imprese che vi aderiscono e, in ultima analisi, di favorire l’economia nazionale nel suo complesso.
Queste misure di aiuto, sebbene accomunate dal medesimo obiettivo e dalla medesima natura, si strutturano secondo modalità tecniche estremamente differenti tra loro: si va dalla deducibilità dei contributi associativi alla sospensione d’imposta degli utili destinati a finanziarie attività riconducibili all’oggetto sociale dell’organismo aggregativo; dalla possibilità per le imprese di aderire alla disciplina del consolidato anche al di fuori del modello partecipativo tipico del gruppo all’attribuzione di rilevanza fiscale ai differenziali conseguenti alla definitiva integrazione fra soggetti coinvolti, sino al mero differimento temporale dell’imposta dovuta tramite creazione di un apposito fondo613.
Le agevolazioni introdotte in tema di corporate joint ventures, distretti, contratti di rete, consorzi, aggregazioni, ecc. risultano dirette ad incentivare le forme di aggregazione tra
608LAROSA, Le agevolazioni tributarie, in Amatucci (diretto da), Trattato di Diritto Tributario, vol. I, Tomo I, Padova, 1994, p. 403 e LAROSA, Esenzioni (dir. trib.), in Enc. dir., XV, Milano, 1966, p. 568. Si vedano anche FEDELE, Federalismo fiscale e riserva di legge, in Rass. trib., 2010, p. 1525 e PACE, Le agevolazioni
fiscali e gli schemi di attuazione dei tributi, in Rass. trib., 6, 2011, p. 1540.
609Sulla quale v., per tutti, BOBBIO, Dalla struttura alla funzione, Roma-Bari, 2007, passim.
610MOSCHETTI, Agevolazioni fiscali. Problemi di legittimità costituzionale e principi interpretativi, in Dig.
disc. priv., sez. comm., Torino, 1987, p. 74; LAROSA, Le agevolazioni tributarie, cit., p. 401.
611FICHERA, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992, p. 15; D’AMATI, Agevolazioni ed esenzioni tributarie, in
Nss. Dig. It., Appendice I, 1980, p. 153. 612COPPOLA, Il fisco come leva, cit., p. 117.
613
MELIS, Le agevolazioni tributarie finalizzate all’aggregazione delle imprese e il contratto di rete: alcune
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte, imprese al fine di indirizzare l’attività economica verso una dimensione ottimale, che -garantendo maggiore competitività all’impresa - dovrebbe, a sua volta, assicurare benefici diffusi, oltre che alle imprese beneficiarie, anche ai consumatori, ai lavoratori ed ai risparmiatori, e, dunque, in ultima analisi, all’economia nel suo complesso614.
Nel fare ciò il legislatore, tuttavia, incontra il limite rappresentato dalle norme costituzionali al quale si aggiungono i vincoli imposti dall’adesione all’Unione Europea, che hanno peraltro acquisito una certa prevalenza sui primi615.
1.2 I limiti costituzionali
Quanto al profilo della legittimità costituzionale, discussa è la valenza del principio di riserva di legge in materia tributaria sulla considerazione che le agevolazioni non sono “impositive” in senso proprio ma rappresentano aspetti “negativi” del prelievo.
Ciononostante prevalente è la tendenza dottrinale a considerare anche le agevolazioni come parte integrante del sistema tributario. Nel concedere agevolazioni, quindi, il legislatore è tenuto al rispetto della riserva di legge, ferma in ogni caso la natura relativa di quest’ultima, che consente quindi una competenza concorrente degli atti secondari, purché legittimati da una sufficiente delimitazione degli ambiti del prelievo da parte dello strumento normativo primario616.
Discussa è anche l’applicabilità del principio di capacità contributiva alle agevolazioni fiscali. Ad orientamenti che escludono un’implicazione dell’art. 53 Cost. in relazione alle disposizioni agevolative617 si contrappone una parte della dottrina la quale ritiene che la norma agevolativa debba trovare una giustificazione in una ridotta capacità contributiva evidenziata dalla fattispecie agevolata618. Oggi, ad ogni modo, la dottrina maggioritaria ritiene che una tassazione minore possa essere concessa anche a situazioni idonee ad esprimere la medesima capacità contributiva619, purché la finalità perseguita trovi legittimazione in un’altra disposizione costituzionale: la disciplina agevolativa, in quanto derogatoria del dovere di contribuire alle spese pubbliche, deve trovare copertura in altri principi costituzionali equiordinati a quello di capacità contributiva di cui all’art. 53620.
614VIOTTO, I profili soggettivi del cd. bonus aggregazioni: considerazioni sistematiche e aspetti
problematici, in Rass. trib., 2, 2010, p. 469. 615
DELFEDERICO, Agevolazioni fiscali nazionali ed aiuti di Stato, tra principi costituzionali ed ordinamento
comunitario, in Riv. dir. trib. int., 2006, p. 19; MELIS,Vincoli internazionali e norma tributaria, in Riv. dir. trib., 10, 2004, I, p. 1083; GALLO, Ordinamento comunitario e principi costituzionali tributari, in Di Pietro (a cura di),
Per una Costituzione fiscale europea, Padova, 2008, p. 408. 616
In questi termini BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni, cit., p. 421. Nello stesso senso FEDELE,
Profilo dell’imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, Napoli, s.d.ma., 1966, pag. 109, nota 60;
MOSCHETTI, Agevolazioni fiscali, cit., p. 73; LAROSA, Esenzioni, cit., p. 567; FICHERA, Le agevolazioni fiscali,
cit., p. 125. 617
LAROSA, Le agevolazioni tributarie, cit., p. 41; FEDELE, Profilo dell’imposta, cit., nt. 60.
618MOSCHETTI, Profili generali, in Moschetti (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, p. 42 e MOSCHETTI, Agevolazioni fiscali, cit., p. 74.
619FICHERA, Le agevolazioni fiscali, cit., p. 160.
620
MICHELI, Profili critici in tema di potestà d’imposizione, in Opere minori di diritto tributario, II, Milano, 1982, p. 31; DEMITA, Principi di diritto tributario, Milano, 1999, p. 21.
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
In ogni caso, anche laddove venga perseguito un fine extrafiscale attraverso lo strumento impositivo, la misura agevolativa è comunque tenuta al rispetto del principio di ragionevolezza621.
Al riguardo, la giurisprudenza della Corte Costituzionale ha tuttavia adottato un atteggiamento fortemente prudenziale, in quanto, da un lato, si sofferma sui caratteri oggettivi delle fattispecie messe a confronto e sulla ratio legis delle norme tributarie per affermare la non comparabilità delle situazioni di cui si lamenta la discriminazione e, dall’altro, afferma ripetutamente la sussistenza di un’area di discrezionalità del legislatore in merito alla definizione delle fattispecie di agevolazione tributaria sindacabile in sede di giudizio di legittimità solo per macroscopiche deviazioni rispetto al parametro di ragionevolezza622.
In sostanza, quindi, l’orientamento prevalente ritiene che le motivazioni extrafiscali possano giustificare il trattamento di favore nei confronti di una fattispecie che pure evidenzi una capacità contributiva non minore di quelle tassate in modo ordinario, ferma restando la necessità di verificare la ragionevolezza e l’equità del trattamento di favore ex art. 3 Cost.623
Quanto al tema specifico delle agevolazioni fiscali per le aggregazioni interimprenditoriali non si rinvengono pronunce giurisprudenziali che affrontano la questione624.
Come correttamente rilevato in dottrina625, la giurisprudenza costituzionale risulta molto limitata in quanto l’Amministrazione per prassi non solleva questioni di legittimità, il contribuente non ha interesse a formulare eccezioni che potrebbero comportare la caducazione di norme che lo favoriscono, ed il giudice molto raramente si attiva per rimettere questioni alla Corte, stante il difetto di rilevanza, atteso che, in genere, la controversia da decidere non tenderà a mettere in discussione la legittimità costituzionale dell’agevolazione. Normalmente, quindi, rispetto alle disposizioni agevolative, la Corte costituzionale è chiamata a pronunciare sentenze additive, volte ad ampliare l’ambito di applicazione del trattamento di favore, estendendolo a casi ulteriori, non previsti.
Ciononostante, può risultare utile richiamare un orientamento sia costituzionale che di legittimità il quale ha ricondotto taluni provvedimenti (non fiscali) - volti a favorire il raggiungimento, da parte di talune aziende, delle dimensioni ritenute ottimali rispetto al mercato nel quale operano - alle finalità di indirizzo e coordinamento a fini sociali dell’iniziativa economica privata di cui all’art. 41, co. 3, Cost.
Invero, in tema di diritto di prelazione sui fondi, si legge nelle sentenze della giurisprudenza costituzionale che la relativa disciplina, «in coerenza col sistema emergente
dagli artt. 41, 42, 44 e 47 Cost., abbia creato uno “statuto proprietario differenziato”, che si
incentra non solo sul divieto di frazionamento delle unità poderali costituite dagli enti di
riforma fondiaria, ma anche sull’esigenza, conseguita al processo d’industrializzazione dell’agricoltura sopravvenuto dopo il 1950, di un loro accorpamento al fine della conservazione delle aziende con dimensioni ottimali […]. Donde la preferenza accordata, in
621Cfr. ANTONINI,La soggettività, cit., , p. 383; LAROSA, Esenzioni, cit., p. 567; FICHERA, Le agevolazioni
fiscali, cit., p. 164; FANTOZZI, Diritto tributario, cit., p. 41.
622In questi termini BORIA, I principi costituzionali dell’ordinamento fiscale, in Fantozzi (a cura di), Diritto
tributario, Milano, 2012, p. 120; BORIA, Diritto Tributario europeo, Milano, 2005, p. 25.
623DELFEDERICO, Agevolazioni fiscali, cit., p. 26.
624VIOTTO, I profili soggettivi, cit., p. 469.
625DELFEDERICO, Agevolazioni fiscali, cit., p. 33 e BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni, cit., p. 421. Sul tema v. anche PACE, L’incidente di costituzionalità nelle liti sulle agevolazioni fiscali: profili processuali, in
Tesi di dottorato di Marco Baldacci, discussa presso l’Università LUISS Guido Carli nella sessione prevista per l’anno accademico 2013/2014. Liberamente riproducibile, in tutto o in parte,
sede di prelazione, ai coltivatori diretti proprietari confinanti dei fondi di riforma oggetto di alienazione, i quali - è il caso di aggiungere - hanno preso parte all’opera pubblica di redenzione del latifondo, sopportandone i relativi oneri, obblighi e sacrifici»626.
Tale pronuncia, benché strettamente legata al particolare tema affrontato, mostra come le norme costituzionali in tema di proprietà e di libera iniziativa economica forniscano una copertura costituzionale a quei provvedimenti legislativi diretti a favorire l’accorpamento o, più in generale, forme di aggregazione e di collaborazione tra imprese in quanto funzionali alla creazione di un sistema produttivo di maggiori dimensioni, più adatto al mercato nel quale le stesse imprese aderenti operano.
Questa interpretazione del testo costituzionale, del resto, pare confermata anche in una successiva pronuncia dei giudici di legittimità, i quali, chiamati a pronunciarsi su un contratto di affiliazione, hanno affermato che tale contratto «è espressione proprio del principio di
libertà di iniziativa economica privata garantito dall’art. 1322 cod. civ. ed ancor prima dal menzionato precetto dell’art. 41 Cost.; il quale consente e tutela l’aggregazione, l’affiliazione
e comunque, la collaborazione commerciale tra imprese»627.
In base all’art. 41, co. 3, Cost lo Stato può quindi indirizzare mediante incentivi fiscali (senza cioè “costringere” i soggetti ad aggregarsi)628, l’attività economica degli imprenditori verso situazioni di maggiori efficienza produttiva e competitività.