Cenni di diritto comparato

Si prosegue ora con alcuni spunti di diritto comparato nel panorama europeo (con breve cenno all’esperienza americana) sull’elusione fiscale; spunti che possono tornare utili per meglio contestualizzare l’analisi della situazione in Italia a seguito delle recenti pronunzie della S. C. .

In Francia318 i mezzi repressivi, di ordine generale, fanno capo a due filoni. In primo luogo, vi è lo strumento dell’abuso del diritto (abus de droit) che trova formulazione positiva nell’art. L 64 del Livre des Procédures Fiscales ma che ha conosciuto notevole approfondimento sul versante giurisprudenziale; quindi, si è sviluppata la teoria di origine pretoria dell’atto anormale di gestione (acte anormal de gestion); infine319, merita cenno l’art. 12, Code des Procédures Fiscales, che riconosce al un generale potere di riqualificazione del contratto al giudice che può assegnare al negozio posto in essere la corretta qualificazione giuridica.

Per il parametro positivo, la lettera dell’art. L 64 stabilisce che sono inopponibili all’Amministrazione finanziaria gli atti che dissimulano il reale contenuto di un contratto e che, in alternativa, dànno luogo a minori imposte di registro, mascherano l’esistenza o il trasferimento di redditi, o consentono di sottrarsi, in tutto o in parte, al pagamento dell’imposta sulla cifra d’affari; la giurisprudenza ha poi ricompreso nella disposizione le ipotesi di simulazione e di frode alla legge (abus de droit - simulation juridique e abus

de droit – fraude d’intention). La simulation si ha quando il contribuente

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Cfr. il contrario avviso di FALSITTA, Manuale, cit., p. 185 e ss., e IDEM, Usufrutto di azioni e contratto in maschera, in Riv. dir. trib., 1995, 1195.

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Per un approfondimento, v. CHADIN NOURAI, L’abus de droit et le garanties du contribuable, in AA. VV., Optimisation fiscale et abus de droit, Paris, 1990, p. 89 e ss.; HATOUX, La notion d’abus de droit pour le juge de l’impôt, ibidem, p. 74 e ss; ss.; RACINE, Les pénalités pour l’abus de droit, ibidem, p. 121; DIBOUT, La procédure de repression des abus de droit, in Dr. Fisc, 1992, 1734 e ss.

pone in essere un’interposizione fittizia di persona (art. 1321, Code Civil), fisica o giuridica. L’allargamento alla frode alla legge è avvenuto ad opera del Conseil d’ Etat, che ha inteso per frode gli atti posti in essere col solo scopo di diminuire od annullare il carico fiscale (ma così rientrano nell’art. L 64 non solo gli atti simulati, anche quelli effettivi, il che è contraddittorio con la locuzione “abus de droit”). In questo caso, però, l’Amministrazione deve fornire la prova del montage del contribuente, e del fine esclusivo (assenza di altre finalità economiche. Oggi, peraltro, la rigorosità del requisito è stata attenuata in termini di “prevalenza dei fini fiscali”).

Circa il parametro giurisprudenziale dell’acte anormal de gestion, esso è stato costruito in riferimento all’attività imprenditoriale e in merito a fattispecie in cui voci di costo relative a diverse tipologie di operazioni sono state ritenute anormali, e quindi indeducibili.

In Germania320 esiste una clausola generale antielusiva, contenuta nel § 42 dell’Abgabenordnung, per cui “la legge tributaria non può essere aggirata mediante abuso della possibilità di forme giuridiche. Se sussiste abuso, la pretesa tributaria sorge così come sorgerebbe in presenza di una norma giuridica adeguata alla situazione economica”.

Il disconoscimento dell’abuso, la cui prova incombe all’Amministrazione, consiste nella produzione degli effetti che sarebbero ordinariamente scaturiti se l’operazione economica avesse ricevuto la forma giuridica adeguata. In pratica, il presupposto si verifica in termini “effettivi”, e non in quelli prospettati dalle parti. Nell’ordinamento tedesco quindi la clausola antielusiva generale è lontana dal concetto di simulazione (previsto nell’AO al § 41 che dispone la tassazione del negozio dissimulato), viceversa legato all’abus de droit francese.

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E’ interessante anche il concetto di evasione fiscale (fraude fiscale), elaborato attraverso il concetto di manœuvres frauduleuses sviluppato negli art. 1741 e ss, Code général des impôts.

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Per un approfondimento, v. KRUSE, Il risparmio d’imposta, l’elusione fiscale e l’evasione, in Tratt.i dir. trib. diretto da Amatucci, cit., p. 207 e ss. TIPKE – LANG, Steuerrecht, XV ed., Köln, 1996, p. 157 e ss; WEBER-FAS, Grundzüge des allgemeinen Steuerrechts der Bundesrepublik Deutschland, Tubingen, 1979, p. 90 e ss.; PAULICK,

Nell’elaborazione giurisprudenziale della Suprema Corte tedesca si sono individuati due elementi necessariamente concorrenti per configurare la clausola ex § 42, AO: in primo luogo, l’inadeguatezza della forma giuridica prescelta (Unangemessenheit) per conseguire gli scopi economici propri dell’operazione posta in essere, e quindi il fine di risparmio d’imposta, concomitante con l’assenza di valide ragioni economiche.

Nei Paesi Bassi321 si contrasta l’elusione con un metodo bifasico, risultante dall’accertamento dei fatti, in cui s’indagano soprattutto i comportamenti simulatori, e dalla qualificazione dei fatti stessi, da cui emerga il sostrato reale dell’operazione posta in essere.

Il processo appena descritto porta a superare la qualificazione civilistica (il diritto tributario è portatore di principi propri in quanto parte del diritto amministrativo). Vi sono poi due clausole antielusive generali, una positiva (nell’art. 41, Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen – AWR - la c. d. correct

imposition) e l’altra giurisprudenziale facente perno sul concetto di fraus legi (originata dalla Driedagen - decision del 26 maggio 1926).

Mentre la norma non viene più applicata, la clausola giurisprudenziale, intesa come mezzo residuale, postula da un lato un consistente risparmio d’imposta coniugato col perseguimento di un rilevante interesse commerciale, e dall’altro il contrasto della fattispecie con una specifica disposizione di legge tributaria: se si riscontrano tali elementi, avviene la sostituzione degli atti posti in essere con quelli che sarebbero stati posti in essere in “condizioni normali”, e conformemente allo scopo ed all’oggetto della disposizione tributaria elusa.

Nel Regno Unito non esiste una norma generale antielusiva, e bisogna rifarsi alla giurisprudenza.

In un periodo più risalente si era affermato il principio per cui la forma prevaleva sulla substance (IRC vs The Duke of Westminster)322, ma la

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V. FABER, L’abus de droit aux Pays- Bas, in AA. VV., Optimisation fiscale, cit., p. 147.

322

(1936) A. C. 1. Il leading case è famosissimo. Il duca pagava alla servitù salari e stipendi non deducibili ai fini dell’imposta sui redditi. La deducibilità era ammessa solo per le annuities pagate in virtù di un deed of covenant (atto sottoscritto , sigillato e consegnato “che promana da una sola persona che si obbliga a un fare, consistente, più spesso, in un

tematica è stata riveduta con la costruzione di una clausola antielusiva generale, nei primi anni ottanta, nel caso W. T. Ramsay Ldt. vs IRC 323. Nella fattispecie erano state poste in essere operazioni negoziali complesse ad effetto circolare: il contribuente che aveva ottenuto un vantaggio fiscale (plusvalenza imponibile) cercava di creare artificialmente una perdita equivalente per azzerare l’onere fiscale (perdita deducibile ai fini dell’imposta sui capital gains e perdita da liquidazione): l’elisione dei passaggi intermedi attraverso questo processo di self cancelling lasciava infine il vantaggio, cui le parti avevano finalizzato tutta l’operazione. I Law

Lords hanno affermato che, pur essendo la materia fiscale matter of Parliament, le Corti non debbono limitarsi ad applicare correttamente la

legge lasciando al Parlamento il compito di colmare le lacune, ma possono approcciare al problema dell’elusione: in presenza di tecniche elusive sempre più raffinate, esse non devono pertanto restare immobili, perché tale contegno si traduce in una perdita di gettito per l’erario324.

Tale principio viene ulteriormente nel caso Furniss vs Dawson325.

Il contribuente persona fisica deteneva azioni di due family companies, azioni il cui valore era fortemente aumentato nel tempo: per realizzare una plusvalenza usufruendo di un rinvio dell’imposizione, egli creava la società A, che permutava le proprie azioni con quelle delle familiy companies; successivamente, A vendeva le azioni alla società B. L’operazione si perfezionava tecnicamente al momento della prima cessione, ma con pagamento”. Così DE FRANCHIS, Dizionario giuridico, I, Inglese-Italiano, Milano, 1984, p. 621), a patto che il pagamento non fosse inquadrabile come remunerazione di servizi. Dal 1930 in poi il duca stipulò deeds con la servitù impegnandosi a pagare somme per sette anni, o finchè le parti fossero state in vita. Per evitare che oltre a ciò, la servitù reclamasse lo stipendio, il duca aveva preparato lettere da far sottoscrivere contenenti una rinuncia in tal senso. La Camera dei Lords ritiene legittimo lo schema, estrapolandone il principio per cui in materia fiscale la forma prevale sulla sostanza.

323

(1981), 1 All Er 865. Il principio è stato fra l’altro sottoposto a recente ridimensionamento ad opera del Westmoreland case. V. amplius BALLARD - DAVIDSON, Form and substance in tax law (United Kingdom), in Cah. dr. fisc. int., Vol. LXXXVIIa, 2002, 588 ss.

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Cfr. amplius il dictum di Lord Wilberforce: “To force the courts to adopt, in relation to closely integrated situations, a step by step, dissecting approach which the parties themselves may have negated, would be a denial rather than an affermation of the true judicial process viewed as a whole, a composite transaction may produce an effect wich brings it within a fiscal provision”.

l’ulteriore vantaggio consistente in un rinvio di imposizione previsto per la permuta di azioni; la seconda cessione non dava luogo a materia imponibile, poiché il valore di emissioni delle azioni di A era stato predisposto in maniera da eguagliare il valore di scambio delle azioni delle family

companies. Non uno schema circolare con modifica meramente formale in

questo caso, ma schema lineare con produzione effetti duraturi (enduring

legal consequences). I Lords hanno osservato che la prima cessione faceva

parte di un’operazione articolata, ma unitaria (a preordinated series of

transaction), e s’inquadrava nell’operazione come “gradino aggiunto” (a step inserted) solo per scopi elusivi: di conseguenza l’atto interposto è

fiscalmente irrilevante, irrilevanza che riporta nell’ambito dell’imposizione una cessione non sdoppiata, cioè una vendita diretta di azioni dalla persona fisica alla società B.

Il new approach, avviato con la Ramsay doctrine e consolidato nel caso

Furniss, riallinea dopo decenni la giurisprudenza britannica con quella

americana, che già a partire dagli anni Trenta aveva optato per un approccio sostanzialistico al problema dell’elusione. Nel caso Gregory v. Helvering326 i giudici si erano trovati di fronte ad un’operazione di riorganizzazione societaria che celava una forma indiretta di cessione di azioni; tale operazione non veniva giudicata conforme agli scopi perseguiti dalla legislazione agevolativa in materia di corporate reorganization: il giudice approda ad una simile statuizione mettendo da parte un’interpretazione rigidamente testuale della norma fiscale e analizzando quest’ultima in stretta connessione con le prassi commerciali via via affermatesi.

Terminata questa breve ricognizione delle più significative esperienze straniere in tema di elusione, e prima di affrontare l’argomento in relazione alla sentenza Cass. n. 20398/’05, si approfondisce un dibattito storico ancora sulla legge di registro.

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3. Elusione e fattispecie negoziale con fine elusivo nella legge di