AEROPORTUALE IL CASO S.A.T S.p.A.
4.5. LA CONTABILITÀ ANALITICA
La contabilità analitica, definita anche contabilità dei costi o contabilità industriale, consente la rilevazione consuntiva dei costi per prodotto, per centri di costo, o per centri di attività o per processi, connessi ad un dato intervallo temporale oggetto di esame130.
La contabilità analitica conduce i dirigenti nella propria attività di scelta ed è essenziale per una gestione efficace ed efficiente dell'azienda. Essa è diversa da quella generale poichè è una contabilità interna non ufficiale. Si basa su degli
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Cfr. L. CINQUINI, Strumenti per l'analisi dei costi. Vol. I Fondamenti di Cost Accounting, Giappicchelli, Torino, 2003, pag. 4.
strumenti contabili utili per delineare in maniera analitica il complesso dei processi o dei centri aziendali, mostrando per ognuno i costi ed i ricavi e, dunque, i risultati particolari raggiunti.
Anche se risulta essere differente dalla contabilità generale, però risulta avere un legame strettissimo, dato che è il mezzo in base al quale vengono imposti i costi ed i ricavi significativi, al corrispondente centro d'imputazione, che vanno a unirsi nelle voci della contabilità generale e nel bilancio d'esercizio indispensabile per il loro impiego.
La finalità della contabilità analitica è di paragonare due o più decisioni gestionali, seguendo principi legati al vantaggio economico, per controllare e stabilire l'efficacia e l'efficienza dell'organizzazione aziendale nella sua totalità per mezzo di una verifica sia iniziale che finale di periodo, può essere anche a metà anno.
L'apporto dei vari centri di responsabilità è considerato basilare per la fase di controllo.
Nell'ambiente aziendale i centri di responsabilità fondamentali per la contabilità analitica sono rappresentati nei centri di costo, nei centri di ricavo, nei centri di profitto, nei centri d'investimento, nei centri di attività. nei centri di attività, nelle ASA, nei mercati serviti, nelle classi di clienti.
In sintesi, il fondamento della disciplina sulla contabilità analitica si basa sulla rilevazione, sulla classificazione e sulla successiva interpretazione dei costi tenuti durante la gestione dell'azienda131.
La funzione della contabilità di gestione nell'ambito del processo di programmazione e di controllo di gestione in un'azienda aeroportuale, tende a osservare lo studio dei costi ed eseguire un raggruppamento degli stessi in relazione alle peculiarità proprie di un'azienda di questa tipologia.
Per ottenere un efficace ed efficiente controllo di gestione bisogna conoscere sia l'entità dei costi che la loro struttura.
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Per approfondimento si veda: G. AZZONE, Innovare il sistema di controllo di gestione. Economic Value, Benchmarking, E-economy: le nuove metologie di valutazione, Etas, Milano, 1994, pag. 65.
Nell'azienda aeroportuale scaturisce l'aspetto essenziale nell'adozione di corretti ed idonei principi d'imputazione dei costi e dell'individuazione dei centri di responsabilità. In tal modo, grazie alla conseguenza del legame al soggetto responsabile, si attribuisce ai costi un controllo più analitico, così da avere un controllo più preciso su di essi.
Un'errata imputazione dei costi può generare una stima sbagliata, favorendo una non corretta determinazione della spesa di una certa prestazione, con risultati dannosi per la gestione aziendale.
Per capire meglio questa dinamica, è utile descrivere la tipologia dei costi che si sfrutta nelle situazioni aziendali ed è eseguita rispetto:
alla natura cioè alla peculiarità fisiche ed economiche dei fattori utilizzati nello sviluppo produttivo;
alla variabilità cioè la distinzione tra costi fissi, la cui entità, attribuito all'unità del prodotto o al servizio, cambia in funzione inversamente proporzionale all'ampliamento del volume dei servizi/prodotti e costi variabili o semilavorati, la cui cifra, imputata all'unità servizio/prodotto, muta in funzione crescente allo sviluppo del volume prodotto e viceversa. Queste sono le categorie di costi di più rapido riconoscimento;
al criterio di imputazione all'oggetto di calcolo, per mezzo del quale viene eseguita una divisione dei costi indiretti, riferibili al servizio/prodotto con addebiti proporzionali, dominati da aspetti soggettivi discrezionale.
Il legame tra le varie categorie di costi si attua durante l'allocazione, per cui tale progetto si applica con diverse modalità da costo a costo. La maggiore difficoltà si trova comunque nella ripartizione dei costi diretti o comuni sui beni o servizi, in quanto si possono ottenere processi di distribuzione più lenti e gravosi132
.
La contabilità analitica attua tale ripartizione per mezzo dei seguenti passaggi, decisi in base alle unità di distribuzione usate come base di riferimento: si prova a imputare i costi comuni alle diverse produzioni attraverso l'utilizzo di
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Per tale argomento si veda: L. BRUSA, Contabilità dei costi. Contabilità per centri di costo activity based costing, Giuffrè, Milano, 1995.
centri di responsabilità su base aziendale o di sezione. Per essere più chiari i costi comuni sono divisi tra i vari centri di responsabilità su base unica, cioè attribuendo un'unica connessione di proporzionalità tra tutti i costi comuni ed una quantità di rapporto che funziona da base133
.
Questo sistema mostra alcune problematiche, causate dalla complessità di trovare un riferimento che sia gradito al legame di proporzionalità per tutti i costi comuni.
Attraverso uno studio della materia, si è creata una seconda maniera di ripartizione dei costi comuni, chiamato su base multipla, nel quale vi è una base di orientamento decisa tempestivamente per gruppi omogenei di costi.
Nelle aziende aeroportuali l'attuazione di queste teorie, cioè la suddivisione ed imputazione dei costi, si ha per fasi successive: la prima fase avviene attraverso uno studio della struttura organizzativa nella quale si stabiliscono i diversi centri di responsabilità che possono diventare centro di costo, di ricavo e di profitto. Viene attuato un ribaltamento dei costi alle singole funzioni o sezioni, seguendo l'organigramma aziendale esaminato in precedenza. Bisogna precisare che ogni centro di costo ha la gestione di più servizi.
La necessità che si forma è quella di capire il criterio di imputazione dei costi per ogni sezione, in accordo come unici servizi allestiti dalla medesima.
Infatti, i costi legati ad una determinata unità possono essere sia costi direttamente imputabili ad un dato servizio, che costi comuni a più servizi. E, come sostenuto in precedenza, è in relazione alla tipologia del singolo costo che si stabiliscono precisi principi di ripartizione anzichè altri.
A questo punto è utile recuperare il piano dei conti per controllare quali tra i costi stabiliti hanno natura di costi diretti e quali di costi indiretti.
Di conseguenza, in attuazione del sistema di imputazione per mezzo dei centri di costo, si realizza l'attribuzione di tutti i costi significativi.
In questa maniera, ad ogni centro di costo si applicano costi omogenei, seguendo i quali è possibile stabilire una o più unità di riparto comune.
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Per la tematica si veda: A. BUBBIO, Analisi dei costi e gestione d'impresa, Guerini scientifica, Milano, 1994.
L'ultimo passaggio prevede la decisione delle unità di riparto ed i costi imputati ai vari settori sono riferiti ai diversi servizi.
Per realizzare questo difficile progetto gestionale bisogna avere un'architettura dei processi di contabilità analitica, organizzata in maniera schematica.
Infatti, bisogna puntare ad avere una rilevazione molto analitica di dati che consente di avere a disposizione informazioni a diversi gradi. Il tutto deve nascere da informazioni molto dettagliate, basate su dati elementari, fino a terminare in informazioni composte da aggregati omogenei di dati, corrispondenti alle necessità informative per le quali questo complesso è strutturato.
Come si è visto in precedenza, i costi di un'azienda aeroportuale si possono ripartire tra costi diretti134 e costi comuni (Tav. 4.8).
Ad ogni unità riportata vengono assegnati i costi comuni che sono rintracciabili nel piano dei conti della contabilità generale, sulla base di un principio di attribuzione che è semplice o multiplo.
Ad esempio, tra i costi comuni a più sezioni vi sono i costi per il personale dipendente (salari, premi, gratifiche, ecc.); i costi per le utenze (forniture di energia elettrica per illuminazione, ecc.); i costi inerenti alle immobilizzazioni (per premi di assicurazione, ecc.); le spese generali (costi per gestione e personale, ecc.).
Questi costi comuni sono attribuiti alle varie unità utilizzando dei principi selezionati ad hoc.
Infatti, l'imputazione dei costi indiretti segue criteri non sempre uguali sia tra aziende appartenenti a settori diversi, che tra costi di una stessa azienda, a differenza dei costi diretti, il cui addebito ai servizi prestabiliti si attua senza il bisogno di specifici procedure.
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Cfr. A. AMADUZZI, Il controllo dei costi nel sistema informativo aziendale, LibreriaEditrice, Roma, 1989, pag. 24.
Tavola 4.8 - Modello esemplificativo dei costi diretti e dei costi comuni tipici di un'azienda aeroportuale
Fonti: Fonte: G. BRONZETTI, Le imprese di gestione aeroportuali. Aspetti di pianificazione e controllo, FrancoAngeli, Milano, 2002, pag. 184.
Le basi selezionate per i gruppi di costo omogenei si chiama cost driver, seguendo questa metodologia, l'imputazione dei costi comuni di un'azienda aeroportuale si realizza attraverso le diverse basi di ripartizione. Ad esempio, il costo dell'unità handling passeggeri viene stabilito in base al numero di passeggeri scaturito nel periodo selezionato. Il costo del servizio handling merci viene imposto in funzione al tonnellaggio delle merci trasportate. Le forniture di servizi sono attribuite per mezzo di tabelle di ripartizione connesse a spazi e volumetrie. I costi di gestione e di amministrazione del personale sono divisi sul principio del personale direttamente impiegato in tali settori.
Con questo orientamento, l'azienda aeroportuale si procura informazioni analitiche e fondamentali per la gestione aziendale, quali, ad esempio, il costo di ogni volo o di ogni gruppo di voli, capacità che può essere paragonata con la tariffa applicata all'aereo stesso e che, quindi, può essere utilizzata come base per valutazioni di congruità e dei prezzi adottati.
Il sistema d'imputazione dei costi è migliore della metodologia tradizionale per la misurazione del costo di un servizio, poichè conduce al calcolo del costo pieno per mezzo del riconoscimento dei costi diretti.
Il problema di questo sistema è che con l'attribuzione diretta dei costi ai prodotti si genera un'anomalia attribuibile ai costi indiretti. Di conseguenza si occultano alla considerazione dei dirigenti alcuni fatti che hanno importanza per le decisioni aziendali.
Queste limitazioni vengono eliminate per mezzo della metodologia di rilevazione dei costi ABC (Activity Based Costing) o contabilità dei costi sviluppata sulle attività effettuate135
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Questa permette la valida imputazione e controllo dei costi indiretti. In sintesi, i costi indiretti sono attribuiti direttamente ai servizi prodotti ed i costi indiretti sono legati alle attività che ne circoscrivono il mantenimento, ad esempio alle attività produttive, alle attività di appoggio, alla gestione direzione.
Tali ragionamenti attinenti alle modalità di allocazione dei costi hanno natura generale, ma corrispondono, come descritto, anche per l'aziende aeroportuali dove, il più delle volte l'ABC è il sistema migliore per arrivare alla formazione del costo pieno e per stabilire quali sono i centri di attività per l'attribuzione dei costi.
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A tale proposito: R. GIANNETTI, L'analisi dei costi nelle società di gestione aeroportuale. L'Activity-Based Costing e l'Activity-Based Management, Giappicchelli, Torino, 2006.