Il controllo dei costi

Il successivo parametro oggetto di controllo è rappresentato dai costi, tramite un processo consistente in una continua analisi e valutazione dei dati rilevati a consuntivo, mediante un continuo e sistematico confronto degli stessi con quanto preventivato, per rilevare eventuali scostamenti e formulare in merito agli stessi appositi giudizi.

Prima di procedere con i calcoli, dai quali emergeranno i dati, è fondamentale effettuare una verifica della coerenza tra le condizioni che sussistevano al momento della pianificazione e quelle che si sono manifestate durante l’attuazione dei piani, in quanto potrebbero subentrare cambiamenti nell’assetto del contesto di riferimento, frequenti soprattutto in settori particolarmente dinamici (quali quelli dominati dalla tecnologia), cercando di evitare a fronte di ciò, tramite modifiche nel percorso pianificato, il mancato perseguimento di parte degli obiettivi fissati87.

Il controllo sui costi in tal sede condotto comporta inoltre la definizione delle previsioni “a completare”, ovvero dei costi ancora da sostenere (a finire), previsti in sede di pianificazione, al fine di realizzare e concludere le attività progettuali.

Il controllo economico di progetto si realizza dunque in primis confrontando il cosiddetto actual cost (AC), ovvero il costo effettivo dell’attività alla data di avanzamento e il planned value (PV), dunque i valori pianificati. Questi ultimi vengono definiti preventivi iniziali che, successivamente modificati e rivisti alla luce delle modifiche intervenute e rilevate con il processo di controllo, genereranno il preventivo aggiornato (PRA), definito come «l’insieme dei preventivi periodicamente eseguiti per

87

164 valutare il costo previsto a finire, di cui il primo è costituito dal preventivo iniziale88», impiegato come parametro di confronto nei successivi momenti di monitoraggio e valutazione.

La variabile con un peso maggiormente rilevante nella determinazione del costo finale di un progetto, come si è visto precedentemente, anche in Bio2Energy è rappresentata dal costo del lavoro, il quale è funzione del costo orario e della produttività del lavoro. E’ così maggiormente giustificabile un attento e puntuale controllo su tale voce, in quanto a differenza degli altri elementi di costo, per i quali è possibile una previsione con un grado piuttosto affidabile di precisione, il costo del personale rilevato a una certa data normalmente si discosta dai dati previsti a budget subentrando, come si è detto precedentemente, aspetti ed eventi quali ferie, permessi, malattia, straordinari, non prevedibili con esattezza in sede di definizione del costo del lavoro orario, prima cioè che il progetto prenda avvio.

Il controllo intermedio così effettuato da parte dell’azienda capofila Sea Risorse Spa, ha rilevato l’impiego effettivo nelle attività di progetto delle sette unità di personale strutturato, già operanti in azienda, nei mesi di rilevazione, oltre alle due risorse umane specificatamente assunte per le attività progettuali, sulla base di un contratto a tempo determinato.

I costi effettivamente sostenuti per l’impiego del personale nelle attività di progetto derivano dalla considerazione delle ore dedicate dalle singole risorse umane alle attività di ricerca, ricavate dai timesheet relativi ad ogni singolo mese e costituiti per ogni singola risorsa umana. Un sistema di registrazione delle ore effettive rappresenta un requisito di eleggibilità del costo, senza il quale infatti non vi è riconoscimento; i timesheet così costituiti presentano: il nome del lavoratore, il titolo e numero del progetto, l’unità di tempo impiegata (in Bio2Energy la settimana, intesa come cinque giorni di lavoro), il numero di ore lavorate sul progetto, oltre al nome e alla firma del responsabile scientifico. Impiegando i timesheet riferiti ai mesi trascorsi, da Settembre 2016 a Marzo 2017, si sono rilevate le ore lavorate, le quali valorizzate al costo orario hanno determinato il costo totale del personale strutturato pari a 96.178,97 euro e così formato:

88 _{Cfr. Cremonesi C., il controllo di gestione nella produzione su commessa e nelle organizzazioni per}

165

Tabella III.14: controllo feed-forward sui costi del personale strutturato di progetto

Mese Costo mensile personale strutturato

impiegato nel progetto (€)

Settembre 2016 5.083,42 Ottobre 2016 15.553,19 Novembre 2016 15.965,28 Dicembre 2016 15.965,28 Gennaio 2017 14.755,00 Febbraio 2017 14.179,41 Marzo 2017 14.677,39 TOTALE 96.178,97

Quest’ultima analisi è molto rilevante al fine di monitorare la presenza di un andamento lineare di tali costi in azienda, ripartiti omogeneamente nei diversi mesi di realizzazione o, in caso contrario, evidenziare uno scostamento ricercando le cause del medesimo e le possibili soluzioni che permettano di rispettare alla fine del progetto i costi inizialmente pianificati.

Come si può rilevare dalla figura soprariportata non sussistono ampie divergenze tra i costi del personale nei diversi mesi, con l’eccezione del mese di Settembre, il cui costo così inferiore, rispetto a quello rilevato per i periodi a seguire, è da imputare all’impiego in tale fase iniziale del progetto di due sole risorse umane, ad esclusione delle altre cinque coinvolte dal secondo al ventiquattresimo mese, nelle attività in cui si articola il progetto di ricerca, a differenza dei ventiquattro mesi previsti in sede di pianificazione anche per tali unità. Quanto appena detto è giustificabile considerando che nel primo mese, al fine di dare avvio al progetto e impostare le attività da realizzare, si è ritenuta necessaria esclusivamente la presenza del project management e del senior engineer, trattandosi di attività di ricerca fondamentale, avente ad oggetto l’analisi e lo studio degli elementi chimici trattati nell’attività di ricerca, la cui responsabilità è attribuita non al soggetto capofila, ma ad un altro partner dell’ATS.

Per le due figure sopraindicate sono state previste in sede di pianificazione rispettivamente 1166 e 972 ore annuali, per un costo complessivo di progetto pari a 83.980,80 euro (con un costo orario di 36) per il project manager e 60.264,00 euro (il

166 cui costo orario è anzi 31) riferiti al senior engineeer. Essendo tali risorse impiegate, come si è detto, in tutti i 24 mesi ritenuti necessari per la realizzazione del progetto, si è previsto per le stesse un costo mensile pari a: 3499,2 euro (prevedendo l’operatività del project manager su 13,5 giorni al mese) e a euro 2511,00 riferiti al senior engineer (sulla base di 11,25 giorni al mese dedicati al progetto). Impiegando il sistema di rilevazione internamente adottato in azienda per raccogliere le presenze delle unità alle attività di progetto, è emerso per il primo mese di operatività un costo di 2.813,98 euro con riferimento al capoprogetto e pari a 2.269,44 euro, da ricollegare al collaboratore senior engineer.

Lo scostamento mensilmente rilevato in merito al costo del personale strutturato, ivi impiegato, deriva dalla differenza esistente tra il valore a budget e il costo consuntivo e più specificatamente tra:

Più dettagliatamente lo scostamento calcolato in merito al costo del project manager per il primo mese di intervento è pari a: (97 * 36) – (79,29 * 35,53) = 674,826 euro. Tale scostamento positivo, come già si può notare dalla formula sopraindicata, è da imputare ad un costo orario minore di quello considerato al fine di formulare i costi preventivi, seppur di lieve entità, ma soprattutto ad una differenza sostanziale tra le ore indicate a budget e quelle effettivamente lavorate alla data di rilevazione.

Quanto appena detto è da ricollegare in primis alla definizione della data di avvio del progetto, prevista per il decimo giorno di Settembre, non richiedendo così fin dai primi giorni del mese lo svolgimento delle attività da parte del personale strutturato coinvolto in Bio2Energy; inoltre il soggetto in questione ha usufruito anche, nel medesimo periodo, di giornate di ferie. Nonostante siano interpretabili dalla formula soprariportata, è possibile comprendere pienamente le cause della divergenza tra i dati consuntivi e preventivati scomponendo lo scostamento in “sottoscostamenti”, al fine comprendere quale delle due variabili costituenti il costo del personale, ovvero il costo orario e il numero delle ore lavorate incida maggiormente sulla varianza.

Mantenendo costante il costo orario, come previsto a budget e osservando lo scostamento tra le ore preventivate e quelle effettivamente lavorate emerge, per il mese

(n° ore previste per il mese * costo orario previsto) – (n° ore effettivamente lavorate * costo orario effettivo)

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di Settembre, sempre con riferimento al project manager, la relazione di seguito riportata:

(n° ore a budget * il costo orario a budget) – (n° ore a consuntivo * costo orario a budget) . In tal caso ne deriva uno scostamento pari a:

(97 * 36) - (79,29 * 36) = 637,56.

Essendo dunque un numero positivo, è significativo di un numero di ore effettive minori di quelle inizialmente preventivate.

A conferma dell’analisi sopracondotta è possibile far variare anzi il costo orario, impostando la seguente formula:

(n° ore a consuntivo * costo orario a budget) - (n° ore a consuntivo * costo orario a consuntivo)

Nel caso in oggetto, sempre con riferimento al project manager, si ha: (79,29 * 36) - (79,29 * 35,53) = 37,27

Anche in tal caso il valore positivo sopraemerso testimonia una riduzione del costo orario effettivamente calcolato a consuntivo, rispetto a quello inizialmente stabilito, da imputare come si è detto, a giorni di ferie, malattie e permessi di cui la risorsa ha usufruito, detratte dal calcolo, oltreché da una modifica intervenuta nella determinazione dello stesso costo orario, rispetto alle modalità a tal fine impiegate negli anni precedenti in cui, con l’intento di stipulare la convenzione con la Regione Toscana, l’azienda elaborò il budget dei costi. L’analisi messa in atto conferma dunque quanto sopradetto, ovvero che lo scostamento congiunto tra i valori rilevati e quelli pianificati per tale unità nel primo mese di operatività è da attribuire al sottoscostamento di ore e, solo in misura inferiore all’altra variabile, ovvero il costo orario.

Con riferimento all’altra risorsa impiegata assieme al capoprogetto nel mese di Settembre, lo scostamento rilevato è pari a:

(81 * 31) - (72 * 31,52) = 241,56

Anche quest’ultimo scostamento indica una previsione “generosa” soprattutto in termini di ore, rispetto a quelle realmente lavorate dal senior engineer nel primo mese, con la presenza tuttavia di un incremento di lieve entità, quindi trascurabile, nel costo orario. Anche per tale figura le ore rilevate, minori di quelle pianificate inizialmente, sono da ricollegare, come si è già detto sopra, all’avvio effettivo del progetto non dal primo giorno del mese, ma successivamente; inoltre la natura scientifica delle attività ivi condotte, soprattutto consistenti in studio e analisi, non necessitano di quell’intervento da parte di tali risorse, anzi considerato necessario in altre attività programmate per i

168 mesi successivi, di natura maggiormente operativa e tecnica. L’analisi dei sottoscostamenti traduce numericamente quanto appena detto, attribuendo il maggior grado di scostamento al numero delle ore, come emerge dai calcoli sottoriportati:

(81 * 31) – (72 * 31) = 279; e

(72*31) – (72*31,52)= - 37,44

Dal mese di Ottobre, avendo preso definitivamente avvio il progetto, sono state impiegate nelle attività di ricerca tutte e sette le risorse umane, già operanti in azienda. E’ possibile dunque per ognuna di esse, nell’ambito di ciascun mese, rilevare l’eventuale scostamento esistente tra il costo preventivato e quello anzi effettivamente sostenuto e contabilizzato. Di seguito vengono riportati gli scostamenti totali, ottenuti totalizzando quelli calcolati per ciascun mese oggetto di rilevazione con riferimento alle sette risorse di personale strutturato, riportando di seguito le considerazioni maggiormente esemplificative dell’analisi da me personalmente condotta nel dettaglio. Tabella III.15: l’analisi degli scostamenti - project manager e senior engineer

Unità di personale strutturato Scostamento rilevato

Project manager - 3463,73

Senior engineer - 1761,78

Per quanto riguarda le due figure soprariportate si rileva uno scostamento nel complesso negativo, indicativo di un numero di ore effettivamente prestate dalle stesse maggiori di quelle previste a budget per i sette mesi oggetto di monitoraggio, compensando così il minor numero di ore effettivamente lavorate dalle due unità, rispetto a quelle per le stesse previste, nel primo mese di avvio del progetto, come si è visto precedentemente, soprattutto nei mesi successivi al primo, ovvero in Ottobre, Novembre e Dicembre. A conferma di quanto appena detto si riporta il calcolo dello scostamento, considerando i dati relativi al mese di Ottobre, non sussistendo tuttavia divergenze con i due mesi successivi.

 Project manager: (n° ore a budget * costo orario budget) – (n° ore a consuntivo * costo orario consuntivo);

(97 * 36) – (129,60 * 35,53) = -1112,69  Senior engineer: (81 * 31) – (100.80 * 31,52) = - 666,216

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In entrambi i casi, come si era preannunciato, lo scostamento negativo si ha a fronte di un aumento notevole nel numero delle ore lavorate nel mese, soprattutto da parte del project manager, aggravato da una riduzione, seppur lieve, del costo orario, a differenza del senior engineer, per il quale al contrario l’aumento consistente nelle ore dallo stesso prestate, viene attenuato, anche se in termini ridotti, dall’aumento del costo delle ore. Per entrambe le figure oggetto di analisi lo scostamento così rilevato si attutisce a partire dal mese di Gennaio, poiché si riducono le ore prestate alle attività di progetto, rispetto a quelle rilevate nei mesi precedenti, nonostante per l’anno 2017 si impieghi un costo orario maggiore del precedente.

Vengono in tal sede riportati i risultati dell’analisi nel dettaglio da me effettuata con riferimento al capoprogetto e al senior engineer, prendendo a riferimento, a fine esemplificativo il mese di Gennaio, considerando che i restanti due mesi oggetto di rilevazione presentano valori i quali non si discostano o non eccessivamente, da questi.

 Senior engineer: (n° ore Gennaio a budget * costo orario budget) – (n° ore Gennaio a consuntivo * costo orario consuntivo) =

(81 * 31) – (76 * 33,06) = -1,56

Per comprendere in quale misura interviene nel suddetto scostamento una variazione del costo orario si imposta la seguente formula:

(76 * 31)- (76 * 33,06) = -156,56

Con riferimento all’altra variabile, ovvero il numero delle ore, si ha anzi: (81 * 31) – (76 * 31) = + 155

In questo caso lo scostamento positivo derivante da una riduzione nel numero delle ore prestate dal soggetto, viene ad essere annullato da un aumento di medesima entità nel costo orario, generando così nel complesso uno scostamento negativo, seppur ridotto. A considerazioni esattamente analoghe si perviene in merito al project manager.

La presenza attiva da parte delle due unità nel progetto, testimoniato dal numero rilevante di ore ivi lavorate, avendo previsto delle percentuali di intervento nelle attività di ricerca pari al 60% per il capoprogetto e al 50% per il senior engineer, è inoltre comprensibile considerando l’importante ruolo da tali figure ricoperto in Bio2Energy, dovendo intervenire anche nel supervisionare e coordinare le altre risorse umane interne ed esterne coinvolte nelle specifiche attività. Il capoprogetto inoltre, con la collaborazione del senior engineer ha dovuto provvedere, nelle prime fasi del progetto, alla ricerca, valutazione e contrattazione delle varie offerte, al fine di usufruire di

170 forniture, consulenze e vari servizi necessari alla realizzazione del progetto, alle migliori condizioni, gestendo anche gli atti amministrativi a ciò connessi e necessari. Le due figure oggetto di analisi sono maggiormente attive e coinvolte nei mesi in cui rientrano le attività costituenti l’obiettivo operativo due e al momento in atto, anche in funzione della formazione e competenze tecniche dalle stesse detenute, oltreché nell’obiettivo operativo tre, strettamente connesso e dipendente dal precedente. Quanto appena detto è testimoniato da un’ analisi da me specificatamente condotta e ad oggi adottata dal team di progetto, elaborata impiegando il programma Microsoft Excel, ripartendo le ore effettivamente lavorate, dunque i costi consuntivi riferiti ai mesi oggetto di rilevazione, delle risorse umane coinvolte nel progetto, nei singoli mesi previsti per la realizzazione di ciascun obiettivo operativo, per comprendere cioè come il costo mensile del personale strutturato è ripartito tra i diversi obiettivi operativi per la cui realizzazione tale mese è coinvolto. Ciò è risultato possibile usufruendo della ripartizione dei costi previsti per il personale strutturato nei sei obiettivi operativi, operata dall’azienda e, considerata la durata prevista per un obiettivo operativo, si è individuato il costo mensile stimato per il personale strutturato per ogni singolo obiettivo. Si è così valutata l’incidenza (in termini percentuali) che il costo mensile del personale previsto in uno specifico obiettivo operativo ha rispetto agli altri; il criterio dunque impiegato è basato sulla rilevanza di un costo preventivo, rispetto al totale dei costi del personale indicati a budget. La percentuale così individuata, imputata alle ore effettivamente lavorate dalle unità, ha permesso di ripartire queste ultime nei sei obiettivi operativi. L’analisi così condotta permette di giustificare un’eventuale eccedenza di ore lavorate dalla risorsa umana in determinati mesi, data la natura delle attività elementari svolte in uno specifico obiettivo operativo.

Alla fase interpretativa segue la fase correttiva, nella quale si individuano le possibili azioni correttive da attuare, al fine di intervenire e correggere gli scostamenti rilevati. Con l’intento di rientrare nelle previsioni stabilite per il project manager e il senior engineer, l’azienda dovrà cercare di contenere le ore dalle stesse lavorate nei mesi a seguire, considerando che il costo previsto e ancora da sostenere alla data di rilevazione, al netto di quello realmente speso in Marzo 2017 è pari a 56.022,67 per il capoprogetto (che deriva dalla seguente differenza: 83.980,80 – 27.958,13) e di euro 40.925,22 per il senior engineer (così emergente: 60.264,00 – 19.338,78). L’azienda capofila nell’aggiornare i dati previsionali potrebbe prevedere l’impiego delle due unità nei mesi che seguono con un numero di ore anche inferiori a quelle preventivate, dati i rilevanti

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scostamenti negativi alle stesse attribuite e sopraspecificati che favoriscono sicuramente il rispetto, al termine dei lavori, dei costi complessivamente previsti per le due risorse. Ciò nonostante è prevedibile un coinvolgimento attivo e costante anche nei periodi successivi per le due figure, considerando il ruolo primario dalle stesse ricoperto in Bio2Energy; il capoprogetto risulta inoltre, come si è detto, l’unica risorsa impiegata “strutturalmente” in azienda ad intervenire nelle attività ricomprese nell’obiettivo operativo sei, ovvero consistente nella diffusione dei risultati conseguiti, oltre alla partecipazione a iniziative riguardanti la pubblicizzazione dell’attività progettuale. Gli scostamenti calcolati invece per le restanti cinque unità di personale, assunte sulla base di un contratto a tempo indeterminato in azienda, si fondano sui costi mensilmente previsti per ciascuna unità sui 24 mesi richiesti per la realizzazione del progetto, nonostante successivamente si sia previsto per tali risorse umane l’impiego esclusivamente nei 23 mesi successivi al primo. Dunque, poiché lo scostamento relativo al mese di Settembre e la somma degli scostamenti dei mesi successivi presentano natura e origine diversi che non ne favoriscono la comparazione, nella tabella seguente sono riportati gli scostamenti nel complesso rilevati per le cinque unità, specificando tuttavia la parte che di questi è imputabile al primo mese, in cui non sono svolte da parte di tali unità attività rientranti nel programma di ricerca e quella anzi riferita ai mesi successivi, in cui vi risultano pienamente operative.

Tabella III.16: l’analisi degli scostamenti per le restanti unità di personale strutturato

Unità di personale strutturato Scostamento rilevato

Junior engineer + 561,453

di cui +2.086,2033 in Settembre 2016 e -1524,75 da Ottobre 2016 a Marzo 2017

Technical expert + 2.428,6563

di cui + 2503,8437 per Settembre 2016 e – 75,187 da Ottobre 2016 a Marzo 2017 Technical junior 1. + 1.087,38 di cui +1701 a Settembre 2016 e – 613,62 da Ottobre 2016 a Marzo 2017 Technical junior 2. + 676,8

172 di cui +680,4 a Settembre 2016 e -3,6 da Ottobre 2016 a Marzo 2017 Technical junior 3. - 72,15 di cui +680,4 a Settembre 2016 e -752,55 da Ottobre 2016 a Marzo 2017 TOTALE +4.682,1393

Come si può notare dalla tabella soprariportata per il mese di Settembre lo scostamento rilevato è positivo, non essendo tuttavia qualificabile come un effettivo risparmio per l’azienda da imputare al minor impiego delle risorse rispetto alle previsioni inizialmente definite, ma anzi alla vera e propria assenza delle stesse unità nelle attività progettuali programmate per tale periodo. A partire dal mese di Ottobre gli scostamenti riferiti alle singole risorse assumono anzi segno negativo, da ricollegare esclusivamente a un incremento notevole delle ore effettivamente lavorate dai soggetti, le quali eccedono anche in rilevante misura, quelle indicate a budget, essendo infatti il costo orario il medesimo adottato in Settembre.

Quello appena descritto è il risultato della strategia prescelta e messa in atto dall’azienda capofila, con l’intento cioè di compensare, almeno in parte, a partire dal mese di Ottobre, lo scostamento positivo rilevato nel primo mese di avvio delle attività, ritenuto necessario dovendo rispettare le previsioni indicate nel piano dei costi, inoltrato alla Regione e da questi approvato, dovendone dare atto in sede di rendicontazione, al fine di ottenere la seconda tranche di contributo a fondo perduto. Ivi si riscontra la peculiarità del controllo intermedio in tal sede attuato, volto in primis non alla ricerca di uno scostamento positivo tra i costi previsti e quelli realmente sostenuti che sia indicatore di un risparmio nell’impiego delle risorse in azienda, quanto più al rispetto o eventualmente ad un esubero, ma non a una minusvalenza, dei costi previsti nel piano dei conti nel quale sono state quantificate le spese definite “ammissibili”, rispettando i limiti e i criteri stabiliti dal bando, sottoposte successivamente al giudizio della Regione che, una volta approvati, ne richiede il rispetto e la rendicontazione nel periodo di Settembre 2017, pena la revoca (totale o parziale) del contributo al momento concesso. Tra le risorse umane già impiegate nelle ordinarie attività aziendali, ma operative anche