culturali e sistemi contabili
Le considerazioni sviluppate da Hofstede si mantengono, come si pu`o facilmen- te rilevare, ad un livello di indagine prevalentemente socio-culturale che, sebbene fondamentale per comprendere il successivo sviluppo in letteratura, appare ancora di utilit`a limitata. Gray, invece, cerca di ricostruire come i valori e gli orienta- menti sociali che permeano una collettivit`a trovino riflesso in termini di sviluppi di sistemi contabili; in particolare, si rende necessario cercare di comprendere i meccanismi attraversi i quali i valori sociali si collegano a quelli contabili per in-
4.2 Da Hofstede a Gray: il legame tra valori culturali e sistemi contabili 139
Figura 5. Cultura, valori sociali e la contabilit`a come sub-cultura [tratta da Gray (1988)]
fluenzarne le pratiche, a livello di subcultura9, termine che serve per distinguere
la cultura in senso stretto come riferibile ad un’intera societ`a, da quei valori che qualificano, pi`u specificamente, un’organizzazione, professione o famiglia. 10
La Figura 5, riportata nella pagina seguente, rappresenta un’estensione del mo- dello di Hofstede proposta da Gray e sintetizza l’azione che i diversi insiemi di valori producono sui valori e sistemi di natura contabile.
Dall’osservazione dello schema proposto si ricava come i valori sociali siano in- nanzitutto influenzati da fattori di natura ambientale (geografici, economici, de- mografici, storici, . . . ) sui quali agiscono fattori esterni, quali forze della natura, investimenti, scambi commerciali e conquiste. A loro volta tali valori sociali pro- ducono conseguenze sotto il profilo istituzionale, in termini di caratteristiche fra gli altri di sistemi legali, mercati dei capitali e assetti proprietari delle imprese; tali istituzioni rafforzano poi sia i fattori ambientali che i valori sociali. Una volta
9“In order to explore further the relationship between culture and accounting systems in an
international context it is necessary to identify the mechanism by which values at the societal level are linked to values at the accounting subcultural level as it is these latter values which are likely to influence directly the development of accounting systems in practice.” – Gray S.J. (1988), p. 5
10“The word ‘culture’ is reserved for societies as a whole or nations, whereas ‘subculture’ is
140 Capitolo 4. Il rapporto tra valori contabili e sociali e il processo di convergenza
individuati i valori sociali `e dunque possibile collegarli agli aspetti contabili signi- ficativi che permeano la sub-cultura; vengono riportati di seguito i valori contabili che Gray identifica nella letteratura e nella pratica e per i quali formula precise ipotesi, legandoli a quelli sociali individuati da Hofstede e precisando che non si tratta di una formulazione esaustiva, ma che si limita a rilevare gli elementi pi`u diffusamente riconosciuti.
Attivit`a professionale o controllo statutario
Il primo dei quattro trade-off proposti da Gray mette a confronto da un lato la preferenza per la formulazione di giudizi di natura professionale assoggettati al rispetto di un’apposita regolamentazione e dall’altro, invece, la sottoposizione a verifica di conformit`a alle norme di legge e alle disposizioni statutarie. Uno degli aspetti pi`u controversi sul tema riguarda la misura in cui all’attivit`a professionale debba essere applicata una forma di regolazione o controllo di carattere pubbli- co o debba al contrario essere consentito di mantenere il controllo sui principi contabili come forma di autoregolamentazione privata; lo sviluppo di associazioni professionali si concentra principalmente nel Regno Unito o negli USA piuttosto che nell’Europa continentale. Come rilevato anche in altri contributi, l’espe- rienza del Regno Unito in questo senso pu`o apparire in contrasto con quella di altri Paesi europei come Francia e Germania: nel caso anglosassone il postulato della chiara e corretta rappresentazione (‘true and fair view ’) della situazione economico-finanziaria si lega strettamente all’indipendenza di giudizio dei pro- fessionisti a ci`o preposti e si basa sull’idea che la comunicazione di informazioni aggiuntive e talvolta anche contrastanti con quelle richieste dalle norme di legge sia necessaria. Al contrario, nell’esperienza franco-tedesca il ruolo dei professio- nisti in ambito contabile `e stato regolato primariamente dall’implementazione di pervasivi requisiti imposti dalle norme di legge. Per quanto concerne il legame che questi valori contabili presentano con quelli sociali Gray osserva come assumano particolare rilevanza l’individualismo e il grado di incertezza: la preferenza per giudizi professionali indipendenti `e coerente con la propensione per una struttura sociale frammentata in cui si pone maggiore enfasi sull’indipendenza appunto, sulle decisioni e sugli sforzi individuali; simile coerenza si manifesta anche in un contesto di bassa incertezza, ovvero in un ambiente caratterizzato da un numero limitato di regole in cui i giudizi professionali tenderanno ad essere maggiormente tollerati. Un legame, sebbene meno intenso, sembrerebbe sussistere anche con la dimensione della ‘power distance’ per cui l’attivit`a professionale tenderebbe vero-
4.2 Da Hofstede a Gray: il legame tra valori culturali e sistemi contabili 141
similmente ad essere accettata con maggiore apertura in presenza di eguaglianza sociale. Da queste considerazioni Gray ricava la prima ipotesi, secondo la quale tanto pi`u un Paese `e permeato dei valori sociali dell’individualismo e tanto meno fronteggia situazioni di incertezza e di discrepanza in termini di distribuzione del potere, tanto maggiore `e la probabilit`a che, nei propri sistemi contabili, prevalga lo svolgimento di un’attivit`a professionale privata 11.
Uniformit`a o flessibilit`a
Il secondo confronto vede scontrarsi da un lato l’esigenza di rafforzare l’uniformit`a delle prassi contabili adottate dalle imprese e di garantirne un coerente uso nel tempo, dall’altro la necessaria flessibilit`a in relazione alle peculiari caratteristiche di ciascuna realt`a. Il confronto diviene quanto mai attuale giacch´e si lega alle fondamentali caratteristiche di uniformit`a, consistenza e comparabilit`a tra i prin- cipi contabili a livello internazionale12; il tema si apre a differenti interpretazioni e possibilit`a che spaziano dall’uniformit`a a livello di singola azienda o singolo in- tervallo temporale ad esigenze di comparabilit`a fra imprese nel tempo, fino invece alla pi`u ampia capacit`a di adattamento alle circostanze che interessano le singole fattispecie. L’uniformit`a `e coerente con la preferenza per una dimensione colletti- va, una struttura sociale fortemente integrata basata sull’organizzazione, l’ordine ed il rispetto delle norme, nonch´e con contesti di bassa incertezza caratterizzati dall’imposizione di leggi e rigidi codici di comportamento e la necessit`a di regole scritte che garantiscano omogeneit`a dei comportamenti; ci`o si lega altres`ı, anche se in termini pi`u fragili, ad un elevato valore di power distance. La seconda ipo- tesi che Gray formula, quindi, `e la seguente: tanto pi`u uno Stato `e caratterizzato da elevata incertezza e discrepanza in termini di distribuzione del potere e tanto meno accentuato appare il carattere dell’individualismo tanto pi`u probabilmente il suo sistema contabile manifester`a tratti pi`u intensi di uniformit`a 13.
Prudenza o ottimismo
11“The higher a country ranks in terms of individualism and the lower it ranks in terms of
uncertainty avoidance and power distance then the more likely it is to rank highly in terms of professionalism.” – Gray S. J. (1988), p. 9
12
Sul tema si consultino: Choi F. D. S., Mueller G. G. (1984), International Accounting, Prentice-Hall; Nobes C. W., Parker R. H. (1985), Comparative International Accounting, Philip Allan
13“The higher a country ranks in terms of uncertainty avoidance and power distance and the
lower it ranks in terms of individualism then the more likely it is to rank highly in terms of uniformity.” – Gray S. J. (1988), p. 10
142 Capitolo 4. Il rapporto tra valori contabili e sociali e il processo di convergenza
Le due dimensioni che si valutano in questo confronto assumono particolare im- portanza alla luce del fatto che la prudenza, come rileva Sterling, `e il pi`u datato e probabilmente il pi`u pervasivo principio adottato nelle valutazioni contabili 14. Il postulato della prudenza nella valutazione sia degli assets che degli elementi di costo e ricavo da imputare al risultato di periodo viene percepito come un tratto qualificante di tutti i sistemi contabili mondiali sebbene non con la mede- sima intensit`a: un approccio pi`u fortemente improntato alla prudenza si rinviene nei sistemi contabili dell’Europa continentale, mentre nelle esperienze del Regno Unito e degli Stati Uniti assume un peso meno vincolante. Per quanto attiene al rapporto che questa dimensione intrattiene con i valori sociali, Gray osserva innanzitutto l’esistenza di un legame molto stretto con il carattere dell’incertezza: la preferenza per una misurazione pi`u prudente delle performance delle imprese `
e coerente con un elevato grado di incertezza e la conseguente necessit`a di adot- tare un cauto approccio per far fronte agli eventi futuri che potranno verificarsi. L’autore sembra individuare un legame, sebbene meno consistente, con altri va- lori sociali in gioco, tra cui l’individualismo e la mascolinit`a, nella misura in cui l’importanza attribuita al raggiungimento di risultati di performance favorisce un approccio meno conservativo. La conclusione affermata da Gray `e sintetizzata nell’ipotesi seguente: tanto pi`u un Paese si caratterizza per un elevato grado di incertezza e bassi livelli di individualismo e mascolinit`a tanto pi`u probabilmente il suo sistema contabile sar`a improntato a pi`u accentuati connotati di prudenza15.
Riservatezza o trasparenza
L’ultimo trade-off che Gray propone in ordine alle caratteristiche dei sistemi contabili `e costituito dall’accostamento tra riservatezza e trasparenza e si lega strettamente al comportamento adottato dai manager circa la quantit`a di infor- mazioni comunicate al mercato; si tratta in ogni caso di caratteristiche chiave da cui dipendono la struttura ed il funzionamento di tali sistemi. Il tema della ri- servatezza `e strettamente connesso al carattere della prudenza discusso nel punto precedente sebbene nel primo caso si faccia riferimento alla dimensione comuni- cativa, nel secondo invece all’aspetto della misurazione. Per quel che riguarda il
14“Thus, the most ancient and probably the most pervasive principle of accounting valuation
is conservatism.” – Sterling R. R. (1967), “Conservatism: The Fundamental Principle of Valuation in Traditional Accounting”, in Abacus, p. 110
15“The higher a country ranks in terms of uncertainty avoidance and the lower it ranks in
terms of individualism and masculinity then the more like!y it is to rank highly in terms of conservatism.” – Gray S. J. (1988), p. 10
4.3 Conclusioni 143
legame che instaura con i valori sociali, la riservatezza appare coerente con un elevato livello di incertezza, a seguito dell’esigenza di limitare la divulgazione di informazioni per evitare conflitti, una forte power-distance, allo scopo di preserva- re le disuguaglianze sociali, ed una preferenza per il collettivismo, con particolare attenzione rivolta ai soggetti coinvolti nell’attivit`a d’impresa piuttosto che a terze parti. L’ipotesi che ne deriva `e che tanto pi`u un Paese si caratterizza per elevati livelli di incertezza e disuguaglianza nella distribuzione del potere e bassi livelli di individualismo e mascolinit`a, tanto pi`u probabilmente il suo sistema contabile sar`a orientato alla riservatezza e, perci`o, a comprimere la quantit`a di informazioni trasmesse al mercato 16.
4.3
Conclusioni
Lo studio condotto da Gray si `e sviluppato nel solco tracciato dai precedenti la- vori i quali avevano rilevato l’esistenza di una pluralit`a di modelli contabili e che lo sviluppo dei sistemi su base nazionale veniva influenzato da fattori ambienta- li, la cui identificazione rimaneva per`o controversa. Come analizzato anche nel paragrafo precedente, il peso assunto dalla cultura in questo ambito era ancora piuttosto offuscato e lo studio condotto dall’autore si `e indirizzato verso l’iden- tificazione del legame che unisce le principali dimensioni di valore, individuate traendo spunto dal contributo di Hofstede, e la correlazione alle caratteristiche dei sistemi contabili nazionali: a ci`o ha fatto seguito una classificazione in gruppi prestando attenzione sia agli aspetti applicativi e delle autorit`a preposte, sia a quelli di misurazione e comunicativi. Come rilevato dallo stesso Gray, il lavo- ro offre un contributo allo sviluppo di una teoria che evidenzi l’influenza della cultura sullo sviluppo dei sistemi contabili e lascia ai successivi studi la verifica empirica delle ipotesi formulate. In questo senso molteplici sono stati i tentativi di sottoporre la tesi di Gray ad analisi sulla base di dati reali, ma i risultati sul punto non convergono: in particolare, come si evince dallo studio di Chancani e Willet17, si riscontrano evidenze a supporto, come quelle prodotte tra gli altri da
16“The higher a country ranks in terms of uncertainty avoidance and power distance and the
lower it ranks in terms of individualism and masculinity then the more likely it is to rank highly in terms of secrecy.” – Gray S. J. (1988), p. 11
17
Chanchani S., Willet R. (2004), “An empirical assessment of Gray’s accounting value constructs”, in The International Journal of Accounting, pp. 125-154
144 Capitolo 4. Il rapporto tra valori contabili e sociali e il processo di convergenza
Eddie, Gehardy, Chow, Chau e Gray, Nobes 18, altre a parziale sostegno, come quella di Salter e Niswander 19, altre che invece manifestano aspetti controversi, come nel caso degli stessi Chancani e Willet: tale divergenza `e sintomatica anche della difficolt`a di articolare in maniera coerente ed adeguata gli strumenti per la raccolta dei dati e l’effettuazione delle verifiche.