La disciplina tributaria delle somme destinate ai Fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

L‘art. 11 della l. 31 gennaio 1992, n. 59 prevede che le associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento cooperativo siano autorizzate a costituire fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione. Quei fondi possono essere gestiti, senza scopo di lucro, anche attraverso società per azioni o associazioni484.

L‘oggetto sociale – espressione della c.d. mutualità esterna o mutualità di sistema – deve consistere nella promozione e nel finanziamento di nuove imprese e di iniziative di sviluppo della cooperazione, con preferenza per quelle i cui programmi siano finalizzati all‘innovazione tecnologica, all‘incremento dell‘occupazione e allo sviluppo del Mezzogiorno485.

I fondi sono alimentati, secondo quanto previsto dai commi 4 e 5 della sopraccitata legge (n. 59), sia da un contributo (obbligatorio) pari al 3 per cento degli utili annuali, sia dal patrimonio che, dedotti il capitale versato ed i dividendi

484 _{Cfr. in proposito G. BONFANTE, Delle imprese cooperative, cit., p. 26 ss.; G. TATARANO, L’impresa} cooperativa, cit., p. 17 ss.; R. COSTI, La riforma delle società cooperative: profili patrimoniali e finanziari, in Giur. comm., 1992, I, p. 935; R. DABORMIDA, La riforma (parziale) della disciplina delle società cooperative: le legge 31 gennaio 1992, n. 59, in Giur. it., 1992, IV, p. 724 ss.; M. FRANZONI, La recente riforma delle cooperative, in Giur. it., 1992, IV, p. 765 ss.; S. MAZZARESE, Le nuove norme in materia di società cooperativa, in Contr. impr., 1992, p. 768; ID., Un cinquantennio di riforme parziali della cooperazione, in Giur. comm., 1992, p. 1024 ss.; G. MARASÀ, La disciplina della legge n. 59 del 1992, in Riv. dir. civ., 1992, II, p. 367 ss.

485 _{Cfr. V. BUONOCORE, Diritto della cooperazione, cit., p. 311 ss. V. Landriscina (nel suo Rapporto tra} fondi mutualistici e cooperative, in Coop. e consorzi, 2009, 5) ricorda i fondi mutualistici costituiti dalle associazioni nazionali di rappresentanza del movimento cooperativo: Coopfond S.p.A. (Lega delle Cooperative), General Fond (AGCI); Promocoop (cooperative aderenti all‘UNCI), Promocoop Trentina (Federazione Trentina della Cooperazione), Fondo Sviluppo S.p.A. (Confcooperative).

Si ricorda inoltre che, per realizzare i propri fini, i fondi possono promuovere la costituzione di società cooperative o di loro consorzi, nonché assumere partecipazioni in società cooperative o loro controllate, finanziare specifici programmi di sviluppo, organizzare o gestire corsi di formazione professionale del personale dirigente amministrativo o tecnico del settore della cooperazione, promuovere studi o ricerche su temi economici e sociali di rilevante interesse per il movimento cooperativo.

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eventualmente maturati, residua all‘atto di liquidazione delle cooperative e loro consorzi, aderenti alle associazioni nazionali di rappresentanza486.

L‘inadempimento agli obblighi di contribuzione e di devoluzione è sanzionato con la decadenza «dai benefici fiscali e di altra natura concessi ai sensi della normativa vigente» (art. 11 cit.).

Con l‘art. 17 della l. 23 dicembre 2000, n. 388 – norma d‘interpretazione autentica con valenza retroattiva487 - il legislatore ha stabilito, de facto, la devoluzione obbligatoria nel caso di fuoriuscita (potenziale o effettiva) del patrimonio sociale dall‘impresa o dal settore cooperativo488_{. Ci si riferisce, in particolare, alle ipotesi di} soppressione da parte di società cooperative o loro consorzi delle clausole di cui all‘art. 26 del d.lgs. C.p.S. 14 dicembre 1947, n. 1577; di fusione e di trasformazione in enti diversi dalle cooperative per le quali vigono le clausole di cui al citato art. 26; nonché, infine, di decadenza dai benefici fiscali489.

In siffatto quadro normativo l‘aspetto fiscale interessa non tanto la deducibilità in capo alla cooperativa della quota di utili destinata al fondo né l‘esenzione in capo ai percettori (art. 11, comma 9 cit), quanto la prospettiva di «chiudere il sistema di tutela

486 _{Cfr. in proposito: P.ROSSI, L. n. 59/1992: il contributo del 3 per cento ai fondi mutualistici per la} promozione e lo sviluppo della cooperazione, in il fisco, 2000, 2, p. 428 ss.; V. LANDRISCINA, Rapporto tra fondi mutualistici e cooperative, cit.; M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 98; A. PETRUCCI, Obbligo di devoluzione del patrimonio effettivo delle coop ai fondi mutualistici, in Coop. e consorzi, 2010, 12, p. 41; G.CASCARDO, La devoluzione del patrimonio residuo ai fondi mutualistici, in Coop. e consorzi, 2009, 2, p. 33.

Va ricordato che il contributo si calcola sull‘intero ammontare dell‘utile di esercizio, comprensivo delle riserve obbligatorie.

487 _{La Corte Costituzionale, con sentenza del 23 maggio 2008, n. 170 ha dichiarato non fondata la} questione di legittimità costituzionale relativa all‘art. 17, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 nella parte in cui stabilisce che le disposizioni in materia di devoluzione del patrimonio delle società cooperative in caso di scioglimento si applicano anche nel caso di fusione e trasformazione.

Nella sentenza la Corte conferma il carattere interpretativo del succitato art. 17, per essere intervenuto, tra l‘altro, a chiarire il dubbio circa la sussistenza di un diritto di credito del fondo nei confronti della cooperativa avente ad oggetto il patrimonio residuo di liquidazione.

488 _{Secondo la giurisprudenza prevalente la citata devoluzione costituisce un obbligo a carico della} cooperativa a cui fa fronte il diritto di credito del fondo mutualistico. Cfr. Tribunale di Lanciano, sentenza 6 novembre 2001, pubblicata in Le società, n.1/2003, con nota di G. Bonfante.

489 _{Cfr. circolare n. 195/E del 2000. La trasformazione da società cooperativa in società lucrativa era, nel} sistema previgente, espressamente vietata dall‘art. 14 della l. n. 127 del 1971, non tanto in ragione di una (presunta) incompatibilità causale tra scopo mutualistico e scopo lucrativo (come sostenuto in passato da ampia parte della dottrina), quanto piuttosto per ragioni squisitamente «anti-elusive»: evitare cioè che, nel compiere il suddetto passaggio, la «neonata» società lucrativa continuasse a godere delle agevolazioni dalla stessa precedentemente fruite in veste di cooperativa. Quanto alla decadenza dei benefici è un‘ipotesi che si realizza, ad esempio, per mancata osservanza delle clausole Basevi (art. 14 d.P.R. n. 601 del 1973) ovvero per mancato versamento del contributo del 3 per cento degli utili netti annuali ai fondi (art. 11, comma 10, l. n. 59 del 1992) nel qual caso, oltre alla devoluzione del patrimonio residuo a Fondi mutualistici (art. 17 l. n. 388 del 2000 cit.), l‘amministrazione deve procedere alla ripresa a tassazione delle riserve o dei dividendi illegittimamente distribuiti (in tal senso, cfr. circ. n. 195/E cit.).

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della indivisibilità delle riserve, impedendo che queste ultime fossero [siano, N.d.A.] oggetto di appropriazione diretta o indiretta da parte dei soci a seguito di vicende diverse dalla liquidazione della cooperativa»490.

In altri termini, la stessa ratio antielusiva – cioè impedire che un patrimonio costituito anche grazie ad un regime impositivo «di favore» fuoriesca dal settore cooperativo e sia indebitamente fruito da soggetti diversi dai legittimi beneficiari491 - è stata mantenuta anche in seguito alla riforma societaria.

In tal senso, oltre ai casi di devoluzione già previsti e ancora validi (scioglimento, fusione e decadenza dai benefici fiscali), l‘art. 2545-undecies, comma 1, del cod. civ. dispone che, in caso di «trasformazione» sia devoluto «il valore effettivo del patrimonio, dedotti il capitale versato e rivalutato e i dividendi non ancora distribuiti, eventualmente aumentato fino a concorrenza dell’ammontare minimo del capitale della nuova società, esistente alla data di trasformazione, ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione»492.

La «soppressione delle clausole mutualistiche» è stata sostituita – a seguito dell‘introduzione della dicotomia tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse – dalla «perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente», prevista dall‘art. 2545-octies cod. civ.. Quest‘ultimo, a seguito delle modifiche apportate dalla l. 23 luglio 2009, n. 99, impone, nel caso della modifica della clausole di non lucratività, non più la succitata devoluzione, ma soltanto l‘obbligo per gli amministratori di «redigere un apposito bilancio [...] al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili»493; cioè, di «congelare» a livello

490 _{Sul punto v. L.SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in} Giur. Comm., 2005, I, p. 249.

491 _{Su tale obbligo e sulla ratio «cautelativa» ad esso sottesa, si vedano anche gli artt. 223-quaterdecies e} 223-quinquiesdecies disp. att. trans. cod. civ. che impongono la devoluzione del loro patrimonio ai fondi mutualistici alle sole «cooperative agevolate» che intendono trasformarsi in società lucrative, ma non intendono rinunciare ai benefici fiscali. In altri termini, lo scopo di garantire l‘«assorbimento» delle precedenti agevolazioni si traduce nell‘obbligo di devoluzione in capo alle sole cooperative a mutualità non prevalente che abbiano precedentemente posseduto i requisiti delle cooperative a mutualità prevalente, non anche le cooperative diverse ab origine tali.

492 _{Sulla trasformazione c.d. «eterogenea» delle società cooperative, si vedano: A. BASSI, Le società} cooperative, in V. BUONOCORE (a cura di), cit., p. 273 ss.; G. BONFANTE, Art. 2545 decies, in AA.VV., Il nuovo diritto societario, cit., p. 2650 ss.

493 _{Sulla disciplina dell‘art. 2545-octies cod. civ. e sui problemi applicativi che esso solleva, sia nella fase} transitoria che a regime, si vedano, con riferimento al contesto normativo antecedente le modifiche apportate dalla l. n. 99 del 2009, i già citati autori L. SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, cit., p. 247 ss.; ID., La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, cit., p. 839 ss.; C.COCO, L’ambiguo requisito della «mutualità prevalente»

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contabile il patrimonio della società (formatosi anche grazie alle riserve esenti ex art. 12 della l. n. 904 del 1977) in vista della (seppur solo parziale) devoluzione al fondo che dovrà essere effettuata nei casi previsti di liquidazione, fusione, trasformazione eterogenea, perdita dei benefici fiscali, ecc.494 (cfr. supra).