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La disciplina fiscale delle riserve indivisibili.

LINEAMENTI DI FISCALITA’ COOPERATIVA

3. Le «disposizioni speciali» nella fiscalità cooperativa.

3.1 La disciplina fiscale delle riserve indivisibili.

L‘indivisibilità (o l‘irripartibilità) delle riserve e la devoluzione del patrimonio in sede di scioglimento sono tratti essenziali della disciplina delle cooperative. Secondo l‘art. 2545-ter del cod. civ., «sono indivisibili le riserve che per disposizione di legge o dello statuto non possono essere ripartite tra i soci, neppure in ipotesi di scioglimento della società». Questa particolare configurazione della riserva - da non confondersi con quella indisponibile373 - è dettata dalla natura mutualistica della cooperativa, e rappresenta un mezzo di contrazione del lucro soggettivo374.

Secondo l‘originaria formulazione dell‘art. 12 della l. 16 dicembre 1977 n. 904 (c.d. legge Pandolfi), «non concorrono a formare il reddito imponibile delle società

372 L. SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, in Rass. Trib., 2003, p. 843; L.SALVINI, I ristorni nelle società cooperative: note sulla natura civilistica e sul regime fiscale, in Rass. Trib., 2002, p. 1903 ss.; R. CHIUSOLI, Riforma del diritto societario: natura e parziale disponibilità del patrimonio delle cooperative a mutualità non prevalente, in Coop. e consorzi, 2003, p. 7 ss.; M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 86 ss.

373 Osserva G. Graziano (in Mutualità cooperativa e agevolazione tributaria, 2007, p. 99, pubblicata online sul sito http://eprints.luiss.it/) che il vincolo dell‘indisponibilità «è relativo alla realizzazione di uno scopo patrimoniale dell‘ente (ed è ampiamente presente anche nelle società di capitali), in altri termini è destinato a corroborare la realizzazione dello scopo per cui la legge, lo statuto, o l‘assemblea ha costituito la riserva, laddove, invece, il primo (l‘indivisibilità, appunto) tende ad inibire la realizzazione dello scopo proprio del conseguimento del lucro distributivo soggettivo». Su questo stesso aspetto cfr. anche L. MACRÌ, Copertura di perdite: limite alla distribuzione degli utili, in Coop. e consorzi, 2009, 11. 374 Il legislatore, nel redigere il testo della riforma, ha attribuito alle riserve indivisibili una triplice funzione. Esse hanno, in primo luogo, una funzione antilucrativa, impedendo che i soci cooperatori si approprino dell‘utile realizzato dalla cooperativa. In secondo luogo, in quanto espressione della mutualità esterna, assicurano la devoluzione di dette riserve ai fondi mutualistici, nei casi previsti dalla legge. Infine sono lo strumento giuridico principale per consentire il passaggio da cooperative a mutualità prevalente a cooperative «diverse» e viceversa.

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cooperative e dei loro consorzi le somme destinate alle riserve indivisibili, a condizione che sia esclusa la possibilità di distribuirle tra i soci sotto qualsiasi forma, sia durante la vita dell’ente che all’atto del suo scioglimento». La portata applicativa della disposizione è stata oggetto di sostanziali modifiche apportate con gli articoli: 21 (comma 10) della l. n. 449 del 1997; 6 del d.l. 15 aprile 2002 (n. 63); 1 (commi da 460 a 466) della l. 30 dicembre 2004, n. 311; 82 (comma 28) del d.l. 25 giugno 2008, n. 112; nonché, da ultimo, art. 2 (commi da 36-bis a 36-quater) del d.l. 13 agosto 2011 n. 138375.

Per effetto di tali significativi interventi – che miravano, tra l‘altro, ad adeguare il regime impositivo delle cooperative alle regole introdotte della riforma societaria del 2003 (in particolare, alla distinzione tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse), a recepire alcuni principi stabiliti a livello europeo, ma anche ad accrescere il gettito erariale -, il principio di fondo della intassabilità delle quote di utili netti annuali destinati a riserve indivisibili risulta, ora, diversamente articolato a seconda che la cooperativa sia a mutualità prevalente ovvero diversa, e a seconda del settore di attività in cui opera la cooperativa a mutualità prevalente376.

Quanto alle cooperative a mutualità prevalente, la normativa vigente prevede, in termini generali, la non concorrenza alla base imponibile (imposta sul reddito delle società) delle somme accantonate a riserve indivisibili per la parte eccedente la percentuale minima stabilità ex lege per la riserva legale, ma non per il loro intero ammontare377.

Per le cooperative diverse, invece, l‘intassabilità prevista dall‘art. 12 è limitata alla somme destinate alla riserva minima obbligatoria (art. 6, comma 1, del d.l. 15 aprile

375 Quest‘ultimo convertito con l. 14 settembre 2011, n. 148 (pubblicata in G.U. 16 settembre 2011 n. 216). Le disposizioni ivi contenute si applicano, per i soggetti per i quali l‘esercizio coincide con l‘anno solare, dal 1° gennaio 2012. In sede di conversione del d.l. 2 marzo 2012 n. 16 il legislatore ha postergato l‘introduzione delle suddette modifiche con decorrenza 2013 per le sole banche di credito cooperativo (cfr. infra).

Tra i contributi sulle recenti modifiche cfr. G. PROVAGGI, Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative, in Corr. trib., 2011, 37, p. 3085; V. MELIS, Se lo scopo sociale è il consumo il conto diventa più salato, in Il sole 24 ore, 13 settembre 2011; G.P.TOSONI, Per le coop scatta l’aumento della base imponibile, in Il sole 24 ore, 15 settembre 2011; ID., Aumenta l’imponibile coop, in Il sole 24 ore, 13 settembre 2011; ID., Sbiadisce la presunzione di aiuti di Stato, in Il sole 24 ore, 13 settembre 2011. 376 M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 86 ss. e p. 143 ss.

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2002, n. 63) ed è subordinata alla condizione che il relativo ammontare sia destinato, per statuto, a riserva indivisibile (art. 1, comma 464, cit.)378.

Con l‘introduzione del comma 36-ter dell‘art. 2 del d.l. 13 agosto 2011 n. 138, tuttavia, anche l‘originaria non imponibilità della quota degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria – che ai sensi dell‘art. 2545-quater del cod. civ. è stabilita nella misura del 30 per cento degli utili netti annuali (fatta eccezione per le banche di credito cooperativo in cui l‘accantonamento obbligatorio è nella misura del 70 per cento, cfr. infra) - viene ridotta per una quota del 10 per cento379. Tale misura va a colpire, in sostanza, la fonte primaria della capitalizzazione delle società cooperative siano esse a mutualità prevalente o meno380. In altri termini, il legislatore ha voluto rendere imponibile parte dell‘accantonamento a riserva obbligatoria; il risultato è un aumento dell‘imponibile pari al 3 o al 7 per cento (a seconda degli obblighi di accantonamento) per tutte le cooperative381.

378 Secondo il comma 464 «a decorrere dall’esercizio in corso al 31 dicembre 2004, in deroga all’articolo 3 della legge 27 luglio 2000, n. 212, per le società cooperative e loro consorzi diverse da quelle a mutualità prevalente l’applicabilità dell’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, è limitata alla quota del 30 per cento degli utili netti annuali, a condizione che tale quota sia destinata ad una riserva indivisibile prevista dallo statuto».

Secondo F. Pepe (La fiscalità delle cooperative, cit., p. 185, nt. 108) si deve limitare «la deducibilità dal reddito imponibile ires delle CMNP [cooperative a mutualità non prevalente, N.d.A.] alla sola riserva minima obbligatoria ed a condizione che ne sia statutariamente imposta la sua indisponibilità». Altri autori (tra cui M. Ingrosso, Profili generali fiscali delle agevolazioni, cit., p. 90) hanno sostenuto l‘intassabilità anche delle quote di utili eccedenti la percentuale minima prevista in forza e nella misura di legge, essendo soddisfatta la condizione di indivisibilità cui il più volte menzionato art. 12 subordina la detassazione degli utili.

379 Il riformato art. 6 del d.l. 15 aprile 2002 (n. 63) statuisce che «l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alla quota del 10 per cento degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria».

380 La relazione tecnica del Governo precisa che tale modifica riduce del 10 per cento «l‘attuale totale esclusione dalla formazione del reddito imponibile dell‘ammontare degli utili netti annuali destinati alla riserva minima obbligatoria per le cooperative a mutualità prevalente e per quelle diverse da quelle a mutualità prevalente che diventerà quindi un‘esclusione al 90 per cento» (G.PROVAGGI, Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., p. 3089).

381 Sono divergenti le opinioni sulla possibilità di applicare la suesposta misura anche alle cooperative sociali, alle cooperative agricole e della piccola pesca, essendo, queste, destinatarie di un regime esentativo proprio. Laddove si adottasse l‘idea che l‘art. 12 opererebbe «a monte di qualsiasi esenzione (totale o parziale) che agisce sul reddito imponibile» (risoluzione 12 giungo 2001 n. 90/E) si giungerebbe a ritenere che almeno il 10 per cento di quanto accantonato a riserva obbligatoria debba essere assoggettato a tassazione. Ma ciò non convince, in quanto, in presenza di una disposizione che rende esente qualsiasi reddito prodotto, non dovrebbe risultare applicabile la nuova norma, poiché le somme che sono accantonate a riserva obbligatoria sono «in partenza» non imponibili. In caso contrario si dovrebbe affermare che una norma di detassazione degli utili si trasformerebbe, nel caso di specie, in una norma impositiva del reddito detassato (cfr. G. PROVAGGI, Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative, cit., p. 3088).

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Quanto alle ulteriori (in quanto eccedenti quelle stabilite per la riserva obbligatoria) somme destinate alle riserve indivisibili382, la loro intassabilità - con esclusione delle cooperative sociali, delle banche popolari, delle cooperative di garanzia collettiva dei fidi di primo e secondo grado, delle cooperative di assicurazione e delle mutue assicuratrici383 - è legata alla qualifica di cooperativa a mutualità prevalente e varia in funzione della tipologia dell‘attività esercitata384. Cosicché, tenuto conto delle modifiche introdotte con il citato d.l. 138, la deducibilità degli «ulteriori» accantonamenti è limitata all‘80 per cento del loro ammontare relativamente alle cooperative agricole, alle cooperative di piccola pesca e loro consorzi e alle cooperative forestali; al 35 per cento relativamente alle cooperative di consumo e loro consorzi; al 60 per cento per tutte le altre cooperative e loro consorzi (art. 1, comma 460, cit.)385.

Sotto il profilo operativo l‘Amministrazione finanziaria ha affermato, in via interpretativa, che la fruizione delle norme fiscali «che prevedono esclusioni o deducibilità dal reddito imponibile» è subordinata all‘«aver assicurato a tassazione la quota minima di utile» prevista nel citato comma 460 dell‘art. 1386. Così facendo ha introdotto una regola operativa di portata generale che, imponendo la tassazione di importi minimi proporzionali di utile netto indipendentemente dalla loro destinazione, finisce per condizionare non solo l‘applicazione dell‘art. 12 della legge n. 904/1977 in

382 È questo il caso in cui l‘assemblea ordinaria, in occasione dell‘approvazione del bilancio, dopo aver accantonato gli utili a riserva legale, corrisposto il contributo del 3 per cento ai fondi mutualistici, accantonato gli utili alle riserve statutarie obbligatorie, ha la facoltà di decidere di non distribuire ai soci i residui utili netti e di accantonarli ad una riserva indivisibile volontaria.

383 La cui esclusione è prevista per le cooperative e loro consorzi dalla legge 8 novembre 1991 (n. 381) e per le società cooperative di garanzia collettiva fidi di primo e secondo grado e loro consorzi dall‘art. 6, comma 6, del d.l. n. 63 del 2002 nonché dall‘art. 1, comma 463 della l. n. 311 del 2004.

384 Sul punto cfr. A. DILI, Il regime fiscale Ires delle società cooperative, in Coop. e consorzi, 2008, 7, p. 659.

385 A seguito della modifica introdotta con il d.l. 13 agosto 2011, n. 138, l‘ art. 1, comma 460, della l. 311 del 2004 risulta così modificato: «Fermo restando quanto disposto dall’articolo 6, commi 1, 2 e 3, del decreto-legge 15 aprile 2002, n. 63, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 giugno 2002, n. 112, l’articolo 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904, non si applica alle società cooperative e loro consorzi a mutualità prevalente di cui al libro V, titolo VI, capo I, sezione I, del codice civile, e alle relative disposizioni di attuazione e transitorie, e che sono iscritti all’Albo delle cooperative sezione cooperative a mutualità prevalente di cui all’articolo 223-sexiesdecies delle disposizioni di attuazione del codice civile:

a) per la quota del 20 per cento degli utili netti annuali delle cooperative agricole e loro consorzi di cui al decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, delle cooperative della piccola pesca e loro consorzi; b) per la quota del 40 per cento degli utili netti annuali delle altre cooperative e loro consorzi;

b-bis) per la quota del 65 per cento degli utili netti annuali delle società cooperative di consumo e loro consorzi».

386 Sul punto cfr. Agenzia delle entrate, circolare 15 luglio 2005 n. 34/E, e i contributi di A. DILI, Il regime fiscale ires delle società cooperative, cit. e G.P. PROVAGGI, Minori agevolazioni per le cooperative, cit..

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materia di riserve indivisibili, ma anche l‘applicazione delle disposizioni in materia di ristorni, di non imponibilità degli utili destinati a rivalutazione del capitale sociale entro i limiti Istat, nonché in materia di contributo versato ai fondi mutualistici per la promozione e lo sviluppo della cooperazione.

La conseguenza è che, in assenza di ulteriori (ed auspicati) chiarimenti normativi, rischia di prodursi in capo alla cooperativa un significativo aumento del carico fiscale387.

Va precisato inoltre che la relazione al disegno di legge n. 311 ha chiarito che la percentuale di utili assoggettati a tassazione non deve necessariamente essere destinata all‘accantonamento a riserva indivisibile, ma può essere distribuite liberamente ai soci, nel rispetto dei vincoli statutari388. Il regime fiscale degli utili distribuiti segue le regole

387 Sul punto si veda A.DILI, L’Ires nelle società cooperative. Mutualità, ristorni, agevolazioni, Milano, 2007, p. 170 ss.

Secondo l‘autore la posizione dell‘Agenzia non appare condivisibile per tre ordini di motivi: a) in primo luogo, perché deriva, presumibilmente, dal passo della relazione accompagnatoria alla legge «Finanziaria 2005» in cui viene asserito che «limitatamente al predetto 20 per cento e 30 per cento che viene comunque assoggettato a tassazione in capo alla cooperativa, la cooperativa medesima può non effettuare l‘accantonamento a riserva indivisibile e può liberamente distribuire ai soci le relative somme». È «ragionevole sostenere che l‘avverbio «comunque» vada riferito al caso preso in esame in quel determinato passo della relazione, ovvero alla disapplicazione dell‘art. 12 della legge n. 904/1977 su una quota del 20 per cento o del 30 per cento degli utili netti annuali; mentre le altre norme agevolative contemplate dalla circolare non vengono neanche menzionate, non ravvisandosi, pertanto, quella presunta efficacia generale evocata dalla circolare». b) In secondo luogo, «se il comma 460 avesse portata generale non si spiegherebbe il dettato del successivo comma 461 nella misura in cui prevede espressamente la disapplicazione dell‘esenzione da ires prevista dall‘art. 10 del d.P.R. n. 601/1973 sul 20 per cento degli utili netti annuali conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi; c) infine, la recente circolare Agenzia delle entrate del 9 aprile 2008 n. 35/E sembrerebbe superare, almeno relativamente ai ristorni, l‘assioma della circolare del 2005, nel passaggio in cui si afferma che «in definitiva qualora la cooperativa attribuisca l‘avanzo derivante dall‘attività con i soci senza transitare a conto economico e quindi deduca i ristorni dal reddito imponibile mediante una variazione in diminuzione, ai sensi del citato articolo 12 del d.P.R. n. 601 del 1973, l‘esclusione dal reddito imponibile dei ristorni, espressamente riconosciuta dal citato articolo 12, opera in via prioritaria rispetto alla previsione contenuta nel comma 460 della legge finanziaria 2005». In definitiva, l‘ultima presa di posizione dell‘Agenzia potrebbe aprire la porta ad un‘interpretazione differente sull‘intera portata del comma 460 della legge Finanziaria 2005, interpretazione che dai ristorni potrebbe essere estesa alla rivalutazione gratuita del capitale sociale ed alle somme destinate ai fondi mutualistici. Dello stesso parere M.INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 146.

388 Cfr. M.A. RUSSO, Nuova Ires nelle società cooperative: la procedura matematica per la determinazione dell’imposta dovuta, in il fisco, 2005, 26, p. 4045; G. P. PROVAGGI, Minori agevolazioni per le cooperative, in Corr. trib., 2008, 30, p. 2419; ID., Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative, in Corr. trib., 2011, 37, p. 3086.

Quanto ai vincoli statutari si rinvia a quanto visto nel capitolo primo, ricordando in questa sede che: l‘art. 2514 cod. civ. prevede che la remunerazione dei dividendi non può essere superiore all‘interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato del 2,5 per cento rispetto al capitale effettivamente versato, mentre quella degli strumenti finanziari, offerti in sottoscrizione ai soci cooperatori, non deve essere in misura superiore a due punti rispetto al predetto limite previsto per i dividendi; il divieto di distribuire le riserve e l‘obbligo di devoluzione, in caso di scioglimento delle società ai fondi mutualisitici; ancora, per le cooperative a mutualità non prevalente, la distribuibilità dei dividendi solo nel caso in cui il rapporto tra

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ordinarie previste dal d.lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ossia: per i soci persone giuridiche l‘esclusione nella misura del 95 per cento; per i soci titolari di reddito di impresa (è il caso tipico delle cooperative di conferimento) e i soci qualificati l‘esclusione nella misura del 50,28 per cento; per i soci non qualificati la ritenuta a titolo d‘imposta del 20 per cento (per effetto dell‘introduzione dell‘art. 2, comma 6, del d.l. n. 138 cit.).

Quanto all‘utilizzabilità delle riserve indivisibili costituite da utili parzialmente tassati a copertura delle perdite, l‘art. 3 della legge 18 febbraio 1999 (n. 28, comma 1) stabilisce che «la disposizione dell’art. 12, primo comma, della legge 16 dicembre 1977, n. 904,[…] deve intendersi nel senso che l’utilizzazione delle riserve a copertura di perdite è consentita e non comporta la decadenza dai benefici fiscali, sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite». La norma va affiancata all‘art. 2545-ter del cod. civ. a tenore del quale «le riserve indivisibili possono essere utilizzate per la copertura di perdite solo dopo che sono esaurite le riserve che la società aveva destinato ad operazioni di aumento di capitale e quelle che possono essere ripartite tra i soci in caso di scioglimento della società». Le citate disposizioni disciplinano due aspetti complementari di tale utilizzo: mentre la norma codicistica interviene sul momento in cui viene consentito l‘utilizzo a fini di copertura, la legge tributaria interviene in un momento successivo imponendo, in funzione dell‘esigenza di ricostituzione delle succitate riserve, dei limiti alla distribuzione degli utili389. La ratio «cautelativa» della disposizione ne giustifica l‘applicabilità a tutte le cooperative390.

Quanto all‘utilizzabilità ai fini di copertura è altresì opportuno fare alcune note sul tema (più) generale della riparabilità delle perdite a fronte delle regole previste dagli artt. 83 e 84 del t.u.i.r.. In via di principio, in presenza di redditi esenti (totalmente o parzialmente) o detassati, la perdita è riportabile nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi (art. 83); in presenza di utili esenti (realizzati in esercizi precedenti), la perdita è riportabile per l‘ammontare che eccede l‘utile che patrimonio netto e complessivo indebitamento sia superiore ad un quarto (fatta eccezione per i possessori di strumenti finanziari)

389 Cfr. in proposito Agenzia delle Entrate, risoluzione 12 agosto 2009, n. 216/E, e il commento di L. MACRÌ, Coperture di perdite: limite alla distribuzione degli utili, in Coop. e consorzi, 2009, 11, p. 13 ss.. 390 Cfr. M.INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 91 e p. 157.

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non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (art. 84)391. Quanto alla prima ipotesi ci si limita ad anticipare che l‘Agenzia delle entrate ha ritenuto che tale disciplina debba trovare applicazione con riferimento alle società cooperative di cui agli art. 10 e 11 del d.P.R. 601/1973 in quanto l‘incidenza del beneficio fiscale – calcolata solo in fase di determinazione della base imponibile - non è individuata da una percentuale fissa, ma è soggetto a variazione nei diversi periodi di imposta; in altri termini, l‘assenza di una percentuale prestabilita che consenta di determinare in modo puntuale e costante l‘incidenza del reddito esente sul totale imponibile non permette di individuare, nel periodo d‘imposta di realizzazione della perdita, la misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi392. Il secondo caso, invece, si realizza nell‘ipotesi di cui all‘art. 12 cit., ossia nella parziale non imponibilità degli utili civilistici prodotti dalle cooperative e destinati ad alimentare le riserve legali e/o indivisibili.

Gli utili destinati a riserva indivisibile rilevano inoltre ai fini dell‘applicazione dell‘«aiuto alla crescita economica» (ace), introdotta con il d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 con l‘obiettivo di incentivare la capitalizzazione delle imprese mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di rischio riequilibrando il trattamento fiscale tra imprese che si finanziano con debito ed imprese che si finanziano con capitale proprio393. Di tal ché, come indicato nella relazione di accompagnamento al d.l. 14 marzo 2012 (decreto attuativo dell‘ace), l‘accantonamento a riserva indivisibile ai sensi dell‘art. 12 cit. rileva ai fini del calcolo del rendimento nozionale (3 per cento del nuovo capitale investito), da portare in deduzione in sede di determinazione del reddito complessivo netto.

391 Tali limitazioni sono state introdotte con la legge 27 dicembre 2006, n. 296 (poi modificate dalla l. 24 dicembre 2007, n. 244) al fine di creare una simmetria tra imponibilità del risultato positivo e deducibilità del risultato negativo.

392 Cfr. risoluzione n. 129/E del 13 dicembre 2010 e il contributo di B. IZZO E V. RUSSO, Ampliata la possibilità di riporto delle perdite per le cooperative, in Corr. trib., 2011, 9, p. 722. Per una critica alla precitata risoluzione si veda M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 153 il quale sostiene che l‘art. 83 cit. trovi applicazione nei confronti delle cooperative agricole, con la conseguenza che il riporto delle perdite sarà limitato al 20 per cento del loro ammontare (corrispondente alla prestabilita quota di reddito che è stato sottratto a tassazione); diversamente, per le cooperative di produzione che beneficiano dell‘11 del d.P.R. 601 cit., operando l‘esenzione mediante una variazione in diminuzione volta ad eliminare l‘effetto dell‘indeducibilità dell‘irap dall‘ires, la perdita è riportabile integralmente non esistendo una percentuale di esenzione.

393 Sugli aspetti operativi si veda la circolare Assonime n. 17 del 7 giugno 2012 e, più specificatamente in materia di società cooperative, A. SARTI, Utili destinati a riserva indivisibile: il rilievo ai fini ace, in Coop. e consorzi, 2012, 5, p. 12.

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Per tutte le cooperative è altresì prevista l‘applicazione del comma 10 dell‘art. 21 della l. 27 dicembre 1997, n. 449 che stabilisce la non concorrenza alla formazione dell‘imponibile ires delle imposte derivanti dalle variazioni operate ai sensi dell‘art. 83 t.u.i.r. (diverse da quelle riconosciute dalle leggi speciali per la cooperazione), ove ciò determini un utile o un maggior utile da destinare alle riserve indivisibili. L‘enunciato,

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