SOMMARIO: 1. Premesse. - 2. Le misure sottrattive riservate alle società cooperative: vaglio dell‘«extrafiscalità» nella prospettiva della coerenza con i principi dell‘ordinamento nazionale. - 2.1. La non imponibilità degli utili accantonati alle riserve indivisibili. - 2.2. La deducibilità dei ristorni. - 2.3. Altre misure fiscali riservate alla cooperazione. - 3. Le misure sottrattive riservate alle società cooperative: vaglio dell‘«extrafiscalità» nella prospettiva della compatibilità con i principi dell‘ordinamento europeo. - 3.1. Il vaglio delle Istituzioni europee. - 3.2. Valutazioni complessive sulla compatibilità del regime fiscale concesso alle cooperative rispetto al divieto di aiuti di Stato. - 4. Considerazioni conclusive.
1. Premesse.
Le note conclusive del presente elaborato intendono affrontare il tema della «legittimità» delle regole – speciali e settoriali – che interessano la fiscalità delle cooperative, alla luce degli esaminati principi generali dell‘ordinamento interno e dell‘ordinamento europeo. Sono gli stessi principi che, secondo proprie prerogative, rappresentano limiti alla discrezionalità legislativa - nella duplice prospettiva de iure condito et de iure condendo - nell‘orientare la disciplina tributaria a fini economici e sociopolitici diversi (i.e. extrafiscali) dal mero riparto della spesa pubblica.
Nelle pagine che precedono si è avuto modo di osservare come l‘ordinamento nazionale ammetta, in quanto strumento per promuovere l‘eguaglianza sostanziale, l‘utilizzo del circuito tributario oltre la logica del mero riparto della spesa pubblica; i limiti di tale azione promozionale sono rappresentati dai principi della ragionevolezza e della non arbitrarietà (art. 3 della Costituzione)590.
590 Le differenti competenze relative all‘indagine sulle agevolazioni fiscali hanno comportato diversi atteggiamenti delle istituzioni preposte al controllo della loro legittimità: da una parte, la Corte Costituzionale è stata chiamata a pronunciare sentenze volte ad ampliare l‘ambito di applicazione del trattamento di favore; dall‘altra, la Commissione europea a vigilare e promuovere iniziative di contrasto nei confronti degli Stati membri che violano la regola del divieto.
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Nella prospettiva europea il tema delle agevolazioni fiscali ha (storicamente) trovato il proprio limite nella salvaguardia della libera concorrenza, ossia nella ricerca di garantire la parità di condizioni fra gli operatori economici del mercato comune, evitando che alcuni di essi possano essere favoriti (o discriminati) dalla concessione di aiuti di Stato. Va registrato, tuttavia, un duplice mutamento nell‘atteggiamento dell‘Unione in materia di agevolazioni fiscali.
Da una parte, «il fulcro della criticità comunitaria si è progressivamente spostato dalla discriminazione penalizzante alla selezione incentivante», con la conseguenza che oggi l‘interesse delle istituzioni è soprattutto orientato alla «fiscalità di vantaggio»591.
Dall‘altra, il processo d‘integrazione europea di questi ultimi anni ha messo in luce come sul problema delle agevolazioni, concesse con aiuti di Stato, si sia alla ricerca di un «difficile equilibrio tra il vecchio principio della neutralità dell‘imposizione tributaria, la salvaguardia della concorrenza e del mercato, e la ponderazione degli interessi tutelati dalle politiche comunitarie»592. In questo contesto, l‘originario approccio economicistico al tema degli aiuti è stato superato dalla necessità di tutelare altri valori, espressi dai Trattati, quali, ad esempio, la promozione del progresso economico e sociale. In altre parole, il concetto di agevolazione fiscale - che rientra nella vasta categoria degli aiuti di Stato - appare condizionato, in ultima istanza, dalle valutazioni casistiche delle istituzioni europee sui profili funzionali e finalistici che giustificano le misure di favor.
Ovviamente, la promozione di questi valori «altri» non è mai disgiunta dalla consapevolezza che la materia tributaria – non ricompresa nei settori di competenza esclusiva dell‘Unione - continua a rappresentare l‘elemento caratterizzante delle sovranità nazionali593.
In questa duplice prospettiva – nazionale ed europea – il regime fiscale riservato alle società cooperative è parso foriero d‘incertezze: da una parte l‘assenza di una nozione unitaria del concetto di «disposizioni fiscali di carattere agevolativo» non ha semplificato il discernimento tra le misure di favor, applicabili alle sole cooperative a
591 Si veda, a questo proposito, L. DEL FEDERICO, Legittimità delle agevolazioni fiscali nazionali tra aiuti di Stato e principi costituzionali, pubblicato sul sito http://www.odc.napoli.it/.
592 Id.
593 Le recenti trasformazioni economiche mostrano come, con l‘introduzione della moneta unica e con l‘attribuzione delle competenze finanziarie alla Banca Centrale Europea, la leva fiscale rappresenti il principale strumento per garantire la stabilità economica e finanziaria di ciascun Paese.
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mutualità prevalente, e quelle che – in quanto di carattere non agevolativo – possono essere applicate a tutte le società cooperative; dall‘altra, la disciplina nazionale riservata alle società cooperative s‘è dovuta ―confrontare‖, quanto alla sua compatibilità, con l‘ordinamento europeo.
Cosicché l‘individuazione di un paradigma che consenta di cogliere i lineamenti comuni alle misure sottrattive che, in quanto (definibili come) agevolative, possono essere qualificate quali aiuti di Stato, appare indispensabile594. Anche perché, in un contesto fiscale sempre più «europeizzato», una prospettiva (o, meglio, una prospettazione teoretica) che contemperi gli interessi nazionali (sottesi ai principi dell‘ordinamento interno) con quelli europei può rappresentare un valido criterio di indirizzo per il legislatore, nella prospettiva de iure condendo, e un parametro di giudizio per gli operatori, nella prospettiva de iure condito.
Sul tema, come osservato in precedenza, si è condivisa l‘impostazione di autorevole dottrina che ha attribuito la qualifica di agevolazione fiscale a tutte quelle situazioni in cui viene introdotta una «spesa fiscale» utilizzando la disciplina del prelievo tributario per concedere, in forma diretta - ossia non mediata da provvedimenti -, sovvenzioni che sarebbe del tutto indifferente disporre in forme non tributarie, attraverso contributi o erogazioni pubbliche595. Secondo la concezione funzionalista, quindi, vengono a distinguersi - prescindendo sia dal nomen iuris che da un modello teorico rappresentativo del regime tributario ordinario oggetto di deroga - le erosioni della base imponibile (le quali, benché rispondenti a criteri extrafiscali, hanno una loro legittimazione interna al sistema per effetto di scelte proprie del legislatore) dalle c.d. «spese fiscali» (o «agevolazioni tributarie») che riguardano, invece, ragioni di extrafiscalità esterna, afferenti alla disciplina delle uscite e della corretta allocazione
594 Cfr. in proposito L. DEL FEDERICO, Agevolazioni fiscali nazionali ed aiuti di Stato, tra principi costituzionali ed ordinamento comunitario, in Riv. dir. trib. inter., 3, 2006; M. BASILAVECCHIA, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, in Rass. trib., 2002, 2; S. FIORENTINO, Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, in M. INGROSSO e G. TESAURO (a cura di), Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, Napoli, 2009. Osserva il Fiorentino che «nella prospettiva della specifica (e complessa) valutazione tra misure di tecnica fiscale e misure derogatorie […] utile parametro può bene essere rappresentato dagli effetti in concreto prodotti dalla misura, avvicinando quindi sul punto la prospettiva interna a quella rilevante in sede comunitaria per gli aiuti di Stato vietati». E conclude: «una misura sottrattiva del tributo è misura di tecnica tributaria (non agevolativa) se nasce per una ―finalità tributaria‖ e produce effetti in concreto compatibili e coerenti con tale finalità (anche in termini agevolativi). Nel caso contrario, che implica necessariamente una deroga al normale funzionamento del tributo, è una misura agevolativa» (p. 376 ss.). 595 Cfr. S. LA ROSA, Le agevolazioni tributarie, in A. AMATUCCI (diretto da), Tratt. Dir. trib, I, 1, Padova, 1994. Per una più ampia descrizione della teoria funzionale si rinvia al I cap.
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delle risorse. Solo queste ultime potrebbero costituire oggetto d‘intervento delle istituzioni preposte a decretarne, ognuna secondo le proprie competenze, l‘eventuale illegittimità costituzionale o, in sede europea, l‘incompatibilità con il mercato comune.
Le analogie tra la prospettazione funzionalistica e l‘ormai consolidata prassi in materia di aiuti fiscali incompatibili parrebbero essere molteplici.
Basti pensare, in primis, alla loro natura di «configurazioni aperte»: consentono, infatti, di ricomprendere fra le agevolazioni fiscali una serie eterogenea di misure, di origine statale, che non si riferiscono solo all‘an e al quantum del tributo, ma anche ai suoi profili temporali, al quomodo, alle modalità dei controlli, ecc.. In altri termini sono prospettazioni che, prescindendo dal nomen legislativo e privilegiando gli effetti vietati, racchiudono tutti i meccanismi – sostanziali, procedimentali, amministrativi ecc. - che risultano, anche se indirettamente, idonei ad avvantaggiare determinati soggetti.
La distinzione tra le c.d. erosioni (extrafiscalità interna) e c.d. spese fiscali (extrafiscalità esterna), potrebbe inoltre essere ricondotta – in prima approssimazione - alla valutazione, di matrice europea, del requisito della selettività. La valutazione della selettività di una misura fiscale – ossia della sua idoneità ad introdurre differenziazioni tra operatori che si trovano, sotto il profilo dell‘obiettivo perseguito dal sistema tributario di uno Stato membro, in una situazione fattuale e giuridica analoga - implica la ricerca di un modello (i.e. regime tributario) di riferimento «mobile», espressione delle scelte del legislatore, il quale, attraverso le «erosioni fiscali», mira ad un «giusto» riparto della spesa pubblica. L‘introduzione di un vantaggio economico – diretto o indiretto – che favorisca solo talune imprese o talune produzioni, e che possa falsare (o minacciare di falsare) la concorrenza – o, nella prospettiva interna, sia idoneo a creare una situazione di diseguaglianza -, si traduce nello scostamento da quel «riferimento mobile»; solo tale scostamento giustifica l‘ulteriore indagine sull‘extrafiscalità esterna, ossia su quelle misure che hanno funzioni surrogatorie di una sovvenzione pubblica (c.d. «spese fiscali»)596.
Nell‘ambito dell‘extrafiscalità esterna assume primaria rilevanza - sia nella prospettiva nazionale (secondo la prospettazione funzionalistica) che in quella europea
596 E‘ ius receptum che la nozione di aiuto di Stato sia più ampia di quella di sovvenzione, dato che essa vale a designare «non soltanto delle prestazioni positive del genere delle sovvenzioni stesse, ma anche degli interventi i quali, in varie forme, allevino gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un‘impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la medesima natura e producono identici effetti» (v., ex multis, Corte di Giustizia GE 2.7.1974, causa 173/73).
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(secondo la prassi della Commissione e della Corte di Giustizia) - la verifica degli interessi sottesi all‘introduzione di una misura fiscale sottrattiva; in altri termini, il vaglio di legittimità secondo l‘ordinamento interno, o di compatibilità (de iure o discrezionale) secondo l‘ordinamento europeo, deve considerare le ragioni extrafiscali che giustificano l‘introduzione della misura stessa597.
Quanto alla valutazione di legittimità secondo l‘ordinamento interno, i parametri di riferimento – che giustificano l‘orientamento extrafiscale della disciplina tributaria - sono rappresentati dai valori costituzionali, equiordinati o prevalenti rispetto ai principi che informano il sistema tributario, entro l‘ambito di applicazione del principio di uguaglianza. Nella prospettiva europea, i parametri sono rappresentati dalla tutela dei valori liberistici e di efficienza economica, nonché dalla promozione di valori sociali diretti a sostenere una crescita complessiva della collettività, idonea a favorire l‘elevazione personale dei propri membri. In questa seconda prospettiva, le deroghe introdotte al divieto degli aiuti fiscali sottendono l‘idea che la tutela della concorrenza e del libero mercato (c.d. funzione repressiva) sia meramente funzionale alla realizzazione degli obiettivi di «progresso economico e sociale» in un quadro di «sviluppo equilibrato e sostenibile» (c.d. funzione promozionale).
L‘indagine, secondo il prisma della teoria funzionalistica, deve tener conto anche delle differenze che esistono tra la prospettiva nazionale e quella europea. Una prima differenza attiene al fatto che il «giudizio europeo» pare più circoscritto rispetto a quello nazionale: esiste, infatti, una «presunzione di compatibilità» con il mercato comune per quelle misure che non eccedono le soglie de minimis, per quelle che non
597 Cfr M.P. NEGRINOTTI, Le cooperative e la disciplina comunitaria degli aiuti di Stato, in E. CUSA (a cura di), La cooperativa – s.r.l. tra legge e autonomia statutaria, Padova, 2008. Il Negrinotti, soffermandosi sul rapporto tra la nozione di deroga, rilevante ai fini del giudizio di selettività nell‘ordinamento comunitario, e quella di agevolazione propria dell‘ordinamento italiano, osserva che le due nozioni non coincidono e per questo si registrano attriti tra l‘ordinamento nazionale e quello comunitario quando le medesime misure sono oggetto di valutazione. In base all‘ordinamento tributario italiano, un‘agevolazione si caratterizza in quanto deroga ai principi di generalità e progressività dell‘imposizione (principio della capacità contributiva), ed è giustificata (e dunque legittima) nella misura in cui persegue una finalità extra fiscale costituzionalmente riconosciuta dall‘ordinamento, ovvero specifici obiettivi di politica economica costituzionalmente rilevanti. Al contrario, come si è visto, sulla base della Comunicazione del 1998 solo le misure che si giustificano in quanto perseguono obiettivi inerenti al funzionamento del sistema fiscale, non costituiscono misure selettive ai fini dell‘applicazione delle norme sugli aiuti di Stato. Occorre ricordare inoltre che, essendo la nozione di aiuto di Stato una nozione comunitaria, la Commissione nell‘esaminare la compatibilità delle misure fiscali dei ventisette paesi membri con il divieto di aiuti di Stato, non può di volta in volta assumere il punto di vista del singolo ordinamento: si pregiudicherebbe l‘oggettiva ed uniforme applicazione delle norme del Trattato, e non sarebbe garantita la parità di trattamento tra i vari Stati, visto che mancherebbe un metodo obiettivo e comune per esaminare ed interpretare le differenti legislazioni fiscali nazionali (p. 725 ss.).
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sono idonee a falsare (o minacciare di falsare) la concorrenza negli scambi, nonché per quelle che sono ricomprese nelle deroghe de iure598. Si tratta, a ben vedere, di una diversa estensione dell‘indagine che, tuttavia, non impedisce di confrontare, ampliandone o riducendone l‘estensione, le due prospettive.
Più complessa pare, invece, l‘opera di «conciliazione» dei valori dell‘ordinamento interno che giustificano la legittimità dell‘agevolazione fiscale, con quelli che presuppongono la giustificabilità delle deroghe (de iure e discrezionali) a livello europeo599. Un aspetto, questo, che è stato trattato in limine nella presente ricerca con precipuo riguardo ai valori espressi dal movimento cooperativistico, ma al quale la tecnica normativa e l‘elaborazione dottrinale dovranno dedicare particolare attenzione.
Alla luce delle suesposte considerazioni, dopo aver ripercorso i risultati della dottrina e della giurisprudenza con riferimento ai principali istituti sottrattivi che delineano il trattamento fiscale riservato alle cooperative, sia nella prospettiva nazionale che in quella europea, pare opportuno avanzare, in conclusione, alcune riflessioni sulla legittimità costituzionale e sulla compatibilità europea delle scelte legislative nazionali. In altre parole, l‘intento è quello di esaminare – secondo il paradigma funzionalista - le misure fiscali sottrattive riservate alla cooperazione verificandone la rispondenza alle ragioni di extrafiscalità interna o esterna, e solo in questo secondo caso procedere poi ad una valutazione di legittimità (nella prospettiva interna) o di compatibilità (nella prospettiva europea), avuto riguardo ai principi di eguaglianza e di giustizia previsti dall‘ordinamento nazionale e a quelli di coerenza e di proporzionalità dell‘ordinamento europeo600.
598 Sul punto v. S.FIORENTINO, Agevolazioni fiscali e aiuti di Stato, cit., p. 400 ss.
599 Scrive in proposito S. Fiorentino (ibid. p. 401, nt. 67) che «assodata la diversità di prospettiva potrebbe verificarsi sia che una misura sia allo stesso tempo incostituzionale e in contrasto con il divieto di aiuti di stato; sia che l‘agevolazione fiscale risulti contemporaneamente compatibile con il dettato costituzionale e ammessa a livello comunitario. Quest‘ultimo è, ad esempio, il caso della tonnage tax di cui all‘art. 155 ss. del t.u.i.r. che, pur essendo una disciplina sicuramente agevolativa, non solo appare compatibile sotto il profilo comunitario ai sensi dell‘art. 87, comma 3 (Comunicazione C - 2004 - 43, in G.U.C.E. n. 13/03 del 17 gennaio 2004 e Decisione della Commissione C - 2004 - 3937fin del 20 ottobre 2004) ma è anche aderente ai principi costituzionali di uguaglianza, ragionevolezza e capacità contributiva […]. E‘ anche possibile, attesa l‘ampiezza della nozione di aiuti di Stato, che una misura costituzionalmente legittima secondo il diritto interno sia in contrasto con la disciplina comunitaria. A tal proposito si pensi al caso di un‘agevolazione concessa proprio al fine di garantire l‘attuazione di un principio costituzionale; di conseguenza, la sua eliminazione perché aiuto di Stato ex art. 87 del Trattato CE determinerebbe la violazione proprio di quel principio interno con conseguente (teorica) possibilità di invocare la »teoria dei controlimiti« invocata dalla Corte Costituzionale».
600 Le prime – c.d. «erosioni fiscali» (o «agevolazioni strutturali») - attengono a ragioni di extrafiscalità interna, riconducibili alla disciplina delle entrate e al principio del giusto riparto della spesa pubblica; le
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Una riflessione generale non può, in ogni caso, non considerare come il fenomeno cooperativistico sia tutt‘ora viziato da manifestazioni di falsa cooperazione con cui si dissimula, sotto la forma costituzionalmente tutelata della cooperativa, un preminente intento lucrativo601. Vi sono, infatti, come si è detto, realtà economiche che, pur assumendo (formalmente) la configurazione della cooperativa, si trovano di fatto in una situazione analoga a quella di altri operatori costituiti in forma di società a scopo di lucro602. L‘«illegittimo risparmio» ottenuto per il tramite di un‘acquisizione surrettizia dei parametri di mutualità che insiste nei vuoti del sistema amministrativo dei controlli, non può trovare giustificazione né secondo la normativa nazionale né secondo le regole europee603.
2. Le misure sottrattive riservate alle società cooperative: vaglio dell’«extrafiscalità» nella prospettiva della coerenza con i principi dell’ordinamento nazionale.
Nel descrivere la disciplina fiscale ex positivo iure riservata alle società cooperative si è osservato come le principali misure sottrattive attengano essenzialmente alla disciplina delle riserve indivisibili, dei ristorni e dei prestiti sociali. In questa fase conclusiva, s‘intendono esaminare le rationes sottese alle singole misure, verificandone l‘eventuale rispondenza a ragioni di «extrafiscalità esterna»; solo una volta individuata la loro natura agevolativa, ha senso esaminare la coerenza dei fini extrafiscali tutelati con i valori dell‘ordinamento nazionale.
seconde, vere «agevolazioni tributarie», riguardano, invece, attengono alla disciplina delle uscite e al principio della corretta allocazione delle risorse.
Dall‘area delle «spese fiscali» vanno escluse tutte quelle misure che vanno a specificare i contenuti, gli aspetti e i limiti della capacità contributiva ritenuta meritevole di tassazione. Tali misure rientrano nel novero delle «erosioni» in quanto rispecchiano scelte normative interne alle modalità di attuazione del riparto della spesa pubblica.
601 Cfr. in proposito S. M. MESSINA, Perfiles del régimen fiscal italiano de las cooperativas, in El régimen fiscal de las sociedades cooperativas, Ciriec – España, Revista de Economía Publíca, Social y Cooperativa, 2010, 69.
602 All‘origine di tale fenomeno vi è la difficoltà di ―interpretare‖ le disposizioni normative di favor che interessano le cooperative a mutualità non prevalente, disposizioni che, non prevedendo alcun limite alla non prevalenza, potrebbero discostarsi dal modello di cooperazione assunto come riferimento dall‘ordinamento europeo.
603 Cfr. M. INTERDONATO, Art. 45 Cost., in G. FALSITTA, A. FANTOZZI, G. MARONGIU, F. MOSCHETTI (a cura di), Comm. breve alle Leggi Tributarie, Padova, 2011, p. 165.
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2.1. La non imponibilità degli utili accantonati alle riserve indivisibili. La non imponibilità degli utili accantonati alle riserve indivisibili, introdotta con l‘art. 12 della l. 16 dicembre 1977, n. 904, e oggetto di successive e consistenti riduzioni, è, da sempre, ritenuta una misura strutturale rispondente alle logiche del sistema tributario (detto in altri termini, una misura di extrafiscalità interna). L‘accumulazione patrimoniale indivisibile, infatti, «assume per le cooperative un significato sociale ben più pregnante che per le imprese ordinarie e comunque tale da richiedere un regime fiscale speciale che risponda all‘esigenza di non discriminare il socio cooperativo rispetto a quello capitalista, […] di incentivare la capitalizzazione dell‘impresa, […] di compensare il forte limite imposto ai soci cooperatori quanto alla distribuzione degli utili e all‘accesso alle riserve»604.
La dimostrazione della natura perequativa e/o preclusiva di doppie imposizioni della misura in commento è stata diversamente articolata in ragione della prospettiva assunta; alcuni autori hanno evidenziato la differenza esistente, in termini di forza economica e di accesso al mercato del capitale, tra realtà prevalentemente mutualistiche e imprese capitalistiche; altri hanno invece preferito richiamare l‘attenzione sul confronto tra la posizione (fiscale) del socio cooperatore e quella del socio capitalista605. Da una parte, si è osservato come la ratio del regime di non imponibilità sia riconducibile alla necessità di sostenere finanziariamente le imprese cooperative, «considerate le gravi difficoltà delle stesse nel reperimento di capitale e la diversa
604 F. GALLO, L’accumulazione indivisibile e l’art. 12 della legge n. 904 del 1977, in G. SCHIANO DI PEPE – F. GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, Padova, 1997, p. 286. 605 Per un‘analisi delle diverse teorie cfr., per tutti, M.INTERDONATO, Art. 45 Cost., in G.FALSITTA,A. FANTOZZI, G. MARONGIU, F. MOSCHETTI (a cura di), Comm. breve alle Leggi Tributarie, cit..
Sulla natura non agevolativa della detassazione delle riserve indivisibili v., ex mulits, F. GALLO, L’accumulazione indivisibile e l’art. 12 della legge n. 904 del 1977, in G. SCHIANO DI PEPE – F. GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 278; G.MARONGIU, Il regime fiscale delle cooperative: profili costituzionali, in G. SCHIANO DI PEPE – F. GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 312; A. DI PIETRO, L’art. 12 della legge 16 dicembre 1977, n. 904 ed il riconoscimento fiscale della mutualità, in G. SCHIANO DI PEPE – F. GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, cit., p. 267.
Quanto alla natura sistematica della previsione, essa sembrerebbe avvalorata dall‘art. 17, comma 1, lett. d-bis), della legge 29 dicembre 1990 (n. 408) ove si precisa che «non costituisce […] deroga ai principi di generalità, di uniformità e di progressività della imposizione, la non concorrenza a formare reddito delle somme vincolate alla destinazione a riserve indivisibili, da parte delle cooperative e loro consorzi disciplinati dal decreto legislativo del Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, ratificato,