6. Le cooperative a mutualità prevalente.
6.3. La perdita e il recupero della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente.
L‘art. 2545-octies cod. civ., secondo il quale perde la qualifica di mutualità prevalente la cooperativa che «per due esercizi consecutivi, non rispetti la condizione di prevalenza, di cui all’articolo 2513, ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all’articolo 2514», ha introdotto nell‘ordinamento la chiave di un possibile «pendolarismo» in forza del quale le cooperative possono passare dalla figura della cooperativa (fiscalmente) agevolata a quella di cooperativa non agevolata, e viceversa103.
distinguere tra soci cooperatori e soci finanziatori. La differenza si giustifica in quanto i soci finanziatori rappresentano una delle novità apportate dalla riforma, come pure rappresenta una novità (e un incremento del tasso di lucratività) la possibilità, ammessa dalla prevalente dottrina, di introdurre, nelle cooperative agevolate, riserve divisibili tra i suddetti finanziatori non cooperatori.
101 Si precisa che la previsione di cui alla lettera c) va coordinata con l‘art. 2545-ter cod. civ., norma generale che esclude l‘esistenza di riserve indivisibili soggettive e con l‘art. 2526, c.2, cod. civ., secondo cui i privilegi eventualmente spettanti ai soci finanziatori «nella ripartizione degli utili e delle riserve non si estendono alle riserve indivisibili».
102 La devoluzione «in caso di scioglimento della società, dell’intero patrimonio sociale, dedotto soltanto il capitale versato e i dividendi eventualmente maturati, a scopi di pubblica utilità conformi allo spirito mutualistico» prevista dalla legge Basevi (art. 26, lett. c) era stata superata dall‘art. 11, comma 5, della legge 31 gennaio 1992 n. 59, a tenore del quale deve «essere devoluto ai fondi […] il patrimonio residuo delle cooperative in liquidazione, dedotti il capitale versato e rivalutato ed i dividendi eventualmente maturati».
Sul punto cfr. L. SALVINI, La riforma del diritto societario: le implicazioni fiscali per le cooperative, in Rass. trib., 2003, 3, p. 853 ss.; C. Coco, L’ambiguo requisito della mutualità prevalente nella disciplina delle agevolazioni tributarie, in TributImpresa (rivista telematica), n. 3/2005; M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 27.
103 Va ricordato che l‘ «acquisto» della qualifica di mutualità prevalente si consegue dalla cooperativa a partire dal momento della sua costituzione, sempreché, già nella fase genetica, sussistano in capo alla medesima i requisiti previsti dalla normativa. Cfr. G. BONFANTE, Commento all’art. 2545 octies, cit., p. 2642 ss., e L. SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in V. UCKMAR - F. GRAZIANO (a cura di), La disciplina civilistica e fiscale della «nuova» società cooperativa, cit., p. 102.
34
Vengono così disciplinati due aspetti legati all‘opportunità offerta alle cooperative di «migrare» dalla condizione di prevalenza della mutualità alla condizione inversa (o, all‘opposto, di «riacquistare» la prevalenza dopo averla perduta). I due aspetti sono: da una parte, l‘applicazione di un diverso regime fiscale legato all‘una o all‘altra situazione in cui si trovano (cfr. infra); dall‘altra, la tutela delle riserve accumulate in regime di indivisibilità e destinate, nel caso di scioglimento della cooperativa o di una sua trasformazione in ente non cooperativo, ad essere devolute ai fondi mutualistici.
Quanto alla devoluzione delle riserve indivisibili in ipotesi di passaggio dalla forma «protetta» a quella diversa, il legislatore «al fine di determinare il valore effettivo dell’attivo patrimoniale da imputare» a queste ultime, ha fatto obbligo agli amministratori di «redigere un apposito bilancio, da notificarsi entro sessanta giorni dalla approvazione al Ministero delle Attività Produttive» (art. 2545-octies, c. 2, cod. civ.)104. Con l‘introduzione dell‘art. 10, c. 8, della l. 23 luglio 2009 n. 99, tale obbligo è stato circoscritto alle ipotesi di modifica delle clausole statutarie e di emissione di strumenti finanziari.
Il comma 4 del succitato art. 2545-octies dispone che la cooperativa debba comunicare espressamente (senza avere l‘obbligo di allegare il bilancio straordinario) la perdita della qualifica «a mutualità prevalente» all‘Amministrazione presso la quale è tenuto l‘albo delle cooperative. L‘ultimo comma dello stesso articolo ricorda che «l’omessa o ritardata comunicazione della perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente […] comporta l’applicazione della sanzione amministrativa della sospensione semestrale di ogni attività dell’ente, intesa come divieto di assumere nuove eventuali obbligazioni contrattuali»105.
104 Sulla natura «straordinaria» del bilancio cfr. L. SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in Giur. Comm., 2, 2005, p. 249.
105 Sui limiti del meccanismo sanzionatorio cfr. P.L. MORARA, La disciplina della prevalenza della mutualità nelle società cooperative, in Corr. trib., 2010, 25, p. 2015. Tra essi si segnalano a titolo esemplificativo: il collegamento della sanzione alla sola violazione dell‘obbligo di segnalazione della perdita di prevalenza e non anche all‘obbligo di redazione del bilancio straordinario e di comunicazione dello stesso all‘Autorità di vigilanza; la misura fissa della sanzione, non essendo differenziata proporzionalmente alla gravità dell‘inadempimento; infine, la natura interdittiva della sanzione che può avere rilevanti implicazioni sulla stabilità economica della cooperativa.
35
L‘obbligo di segnalazione sussiste anche nel caso in cui le risultanze contabili relative al primo anno successivo alla perdita della detta qualifica evidenzino il rientro nei parametri della mutualità prevalente106.
Alle predette segnalazioni segue il dovere dell‘Amministrazione di provvedere alla variazione della sezione di iscrizione all‘albo medesimo107.
L‘intervento legislativo non ha tuttavia posto mano ad alcune aporie del sistema con riguardo alla misurazione delle riserve nei casi di rientro nella sfera della mutualità prevalente.
Né è intervenuto per porre fine alla diatriba che ha interessato la (immediata) devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici nel caso di intervenuta modificazione dei requisiti statutari e non anche nel caso di passaggio involontario dovuto alla perdita della prevalenza108. Sul tema la prassi ministeriale ha osservato come «nel caso di perdita della prevalenza, ai sensi degli artt. 2512 e 2513 del codice civile, la cooperativa, dopo aver redatto il bilancio ex articolo 2545-octies del codice, possa modificare o sopprimere le clausole di cui all‘art. 2514 del codice senza devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici. Nel caso, invece, di soppressione o modifica delle clausole mutualistiche di cui all‘art. 2514 in presenza di prevalenza di cui agli artt. 2512 e 2513 del codice, la cooperativa, dopo aver redatto il bilancio di cui all‘articolo 2545-
106 Su questo, scrive P.L. Morara (La disciplina della prevalenza della mutualità nelle società cooperative, cit., p. 2020): «questa disposizione conferma la possibilità di quel «pendolarismo» tra i diversi regimi della prevalenza di mutualità, proprio perché disciplina il «rientro» della cooperativa nella prevalenza di mutualità. Se questo è vero, pare difficile innanzitutto comprendere perché la lettera della norma riferisca quest‘obbligo solo al rientro nei parametri della mutualità prevalente che si verifichi nel primo anno successivo alla sua perdita. E se la cooperativa rientra nei parametri in un momento successivo, che accade? Sembra corretto ritenere che, forzando la formulazione letterale della norma, l‘obbligo di comunicazione debba essere riferito al primo anno, successivo alla perdita della mutualità prevalente, nel quale le risultanze contabili evidenzino il rientro nei parametri della prevalenza».
107 Sul tema e, più in generale, sulla materia del «passaggio» tra cooperative a mutualità prevalente e cooperativa a mutualità non prevalente si rinvia a L. SALVINI, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, cit., p. 247. Sui problemi concernenti la misurazione delle riserve nei casi di rientro nella sfera della mutualità prevalente e sugli obblighi di devoluzione del patrimonio ai fondi mutualistici in caso di modificazione dei requisiti statutari cfr. P.L. MORARA, Obblighi di devoluzione delle cooperative: un (discutibile) intervento del ministero, in Le società, 2006, 5, p. 55, e R. GENCO, Devoluzione mutualistica: clausole statutarie e rilevanza della perizia di stima, in Le società, 2010, 2, p. 201.
108 Il profilo non è di poco conto giacché la devoluzione del valore effettivo del patrimonio della cooperativa ai fondi mutualistici pone la cooperativa nella medesima situazione patrimoniale di una società di nuova costituzione. Sul punto v. P.L. MORARA, Obblighi di devoluzione delle cooperative: un (discutibile) intervento del ministero, in Le società, 2006, 5, p. 551; R. GENCO, «Devoluzione mutualistica: clausole statutarie e rilevanza della perizia di stima», in Le società, 2010, 2, p. 201.
36
octies del codice, devolve ai fondi mutualistici il patrimonio effettivo»109. Questa interpretazione – confortata dalla lettura combinata dell‘art. 111-decies disp. att. cod. civ.110 e dell‘art. 17 della l. 23 dicembre 2000 n. 388 - parrebbe essere suffragata dall‘idea che, a differenza della perdita della prevalenza per fatti gestionali, la modifica delle clausole statutarie risponda ad una precisa volontà dei soci di fuoriuscire dall‘ambito della prevalenza111. Tuttavia parrebbe non conformarsi alla voluntas legislativa di consentire il perfetto pendolarismo, in una logica unitaria del fenomeno cooperativistico, tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse112: il nuovo art. 2545-octies cod. civ., infatti, sembrerebbe equiparare, sul piano delle conseguenze, la perdita della condizione di prevalenza con la modifica delle clausole mutualistiche, prevedendo come conseguenza del passaggio dal regime di prevalenza a quello non prevalente, indipendentemente dalla sua natura volontaria o meno, l‘avvio di un meccanismo di verifica dell‘entità del patrimonio unicamente preordinato all‘imputabilità di quest‘ultimo a riserva indivisibile, operazione, questa, palesemente alternativa rispetto alla devoluzione113.
109 Cfr. Nota del 21 dicembre 2005 del Ministero delle attività produttive, Direzione generale enti cooperativi.
110 Secondo l‘art. 111-decies, «Ferma restando la natura indivisibile delle riserve accantonate, non rilevano ai fini dell’obbligo di devoluzione previsto dall’articolo 17 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, la modificazione delle clausole previste dall’articolo 26 del decreto legislativo Capo provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577, ovvero la decadenza dai benefici fiscali per effetto della perdita del requisito della prevalenza come disciplinato dagli articoli 2512 e 2513 del codice. Gli amministratori devono, tuttavia, redigere un bilancio ai sensi dell’articolo 2545-octies del codice».
111 Invero anche il passaggio dovuto alla dovuto all‘insussistenza delle condizioni della mutualità prevalente per due esercizi consecutivi, è in qualche modo volontario: al termine del primo esercizio, infatti, preso atto del mancato rispetto delle condizioni della mutualità prevalente, i competenti organi della cooperativa potrebbero assumere tutte le necessarie misure per rispettare tali condizioni nel successivo esercizio (cfr. A. Bassi, Principi generali della riforma delle società cooperative, Giuffrè, Milano, 2004, p. 78).
112 Diverso il caso in cui vi sia fuoriuscita dal fenomeno cooperativistico, ovvero il caso di trasformazione disciplinato dall‘art. 2545 undecies che comporta la devoluzione al fondo.
113 Scrive in proposito L. Salvini (Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in Giur. Comm., 2, p. 249): « Sicuramente l‘art. 111-decies esclude l‘applicabilità dell‘art. 17, ed esclude quindi la devoluzione, nel caso in cui una cooperativa perda la qualifica di CMP per effetto del mancato rispetto delle condizioni di prevalenza nello scambio mutualistico di cui agli artt. 2512 e 2513 c.c. Tanto è infatti espressamente e chiaramente previsto dalla norma in esame.
Va precisato, a tale proposito, che naturalmente l‘art. 17 non prevede - non poteva prevedere, essendo precedente alla riforma del codice civile - la perdita della qualifica di CMP come causa di devoluzione. Tuttavia, poiché i benefici fiscali specificamente accordati dalla legge alle sole CMP non spettano più a seguito della perdita della relativa qualifica, il ―passaggio‖ da CMP a CMNP comporta quella perdita dei benefici fiscali che è una delle cause di devoluzione previste dall‘art. 17, cit. Di qui la necessità per il legislatore, che ha voluto escludere nei casi in esame l‘obbligo di devoluzione, di dettare un norma espressa in tal senso.
Ora, ai sensi dell‘art. 2545-octies, la qualifica di CMP si può perdere per due differenti motivi: o a causa della modifica delle clausole statutarie di cui all‘art. 2514 c.c. (modifica, si deve intendere, incompatibile
37
Sotto il profilo strettamente tributario si anticipa in questa sede come il novellato art. 2545–octies abbia dato luogo ad alcune difficoltà interpretative, a partire dall‘individuazione del momento in cui la perdita della prevalenza rileva ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali. La questione riguarda essenzialmente l‘ipotesi di perdita della prevalenza gestionale (c.d. perdita involontaria)114 giacché nel caso della volontaria modifica delle clausole di lucratività (c.d. perdita volontaria), il passaggio alla categoria della non prevalenza è, anche sotto il profilo civilistico, immediato (considerata la natura puntuale ed istantanea di tale modifica) e preclude l‘accesso al regime di favore per l‘intero esercizio nel quale abbia avuto effetto115.
In particolare, la norma dispone che la cooperativa a mutualità prevalente anche se si trova, in sede di approvazione del bilancio del primo esercizio, nella condizione di non raggiungere la prevalenza nell‘attività con i soci, non deve cambiare il suo status giuridico; decade dalla qualifica di mutualità prevalente solo se al termine del secondo esercizio consecutivo dovesse riscontarsi il mancato rispetto dei parametri gestionali di cui all‘art. 2513 cod. civ..
Resta controverso, quindi, se agli effetti delle agevolazioni fiscali la perdita della qualifica di mutualità prevalente operi sin dall‘inizio del primo esercizio, o decorra dal secondo, oppure dall‘esercizio successivo ai due consecutivi per i quali le condizioni di prevalenza non sono state rispettate. Sul punto si è prospettato, seppur in assenza di previsione normativa, di far decorrere la decadenza retroattivamente dall‘inizio del primo esercizio, prevendendo il recupero delle agevolazioni godute nei pregressi periodi116. Un diverso orientamento, incentrato sull‘inscindibile collegamento tra disciplina civilistica e tributaria (in forza dell‘art. 223-duodecies cit.), prospetta che le agevolazioni fiscali godute dalla cooperativa siano recuperate con la stessa decorrenza con il disposto dell‘art. 2514); o a causa della mancata osservanza, per due esercizi consecutivi, della condizione di prevalenza nello scambio mutualistico di cui agli artt. 2512 e 2513 c.c. Di questi due motivi, solo uno - il secondo - viene espressamente considerato, come si è detto, dall‘art. 111-decies per escludere che al suo verificarsi si ricolleghi l‘effetto devolutivo. Invece il primo - e cioè la modifica delle clausole previste dall‘art. 2514 - non è considerato dall‘art. 111-decies».
114 Va incidentalmente ricordato che la perdita involontaria potrebbe dipendere anche da eventi straordinari; in tal caso il decreto interministeriale del 30 dicembre 2005, in attuazione dell‘art. 111- undecies disp. trans. cod. civ., prevede che il periodo relativo ai due esercizi inizi a decorrere dal venir meno degli eventi medesimi.
115 Su questo aspetto cfr. G. GRAZIANO, Mutualità cooperativa e agevolazione tributaria, 2007, p. 99, pubblicata online sul sito http://eprints.luiss.it/, p. 69.
116 Cfr. L. SALVINI, Il regime fiscale delle cooperative nell’articolato della «Commissione Gallo», in il fisco, 45, 2003, p. 1-6981.
38
prevista, ai fini civilistici, per la perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente; conseguenza, questa, espressamente esclusa per il primo esercizio in cui la condizione di prevalenza nella gestione con i soci non si realizzi. L‘orientamento maggioritario, confortato dall‘interpretazione ministeriale, ritiene che siffatta perdita abbia effetto ex nunc, e cioè decorra dall‘esercizio successivo ai due consecutivi nei quali tali condizioni non sono state rispettate 117 . Cosicché, sotto il profilo dell‘imposizione diretta, le cooperative dovranno tener conto della maggiore imposizione, conseguente al venir meno dell‘applicabilità delle agevolazioni fiscali, già a decorrere dal secondo esercizio e le maggiori imposte dovranno risultare dal relativo bilancio118.
Un‘ulteriore questione riguarda la rilevanza tributaria dei maggiori valori – derivanti dalla necessità di determinare il valore effettivo dell‘attivo patrimoniale da imputare a riserva indivisibile secondo criteri di valutazione a prezzi correnti - iscritti nel bilancio straordinario previsto dall‘art. 2545-octies cod. civ.. Su questo punto il parere dei più autorevoli studiosi è che i maggiori valori patrimoniali reali evidenziati nel bilancio straordinario non debbano essere soggetti a tassazione119; in caso di successiva alienazione dei beni patrimoniali, le somme ricavate non dovrebbero essere assoggettate a tassazione nella misura in cui siano imputate al patrimonio indivisibile120.