Lineamenti fiscali delle cooperative agricole: l’imposizione diretta Il mondo delle cooperative agricole comprende diverse organizzazion

mutualistiche costituite da operatori del settore agrario che agiscono, in ragione delle proprie esigenze mutualistiche e di finalità economiche, secondo la logica delle cooperative di consumo più che delle cooperative di produzione, di lavoro o dei consorzi di imprese545.

Il tratto distintivo di questo tipo di cooperazione è rappresentato dal rapporto di strumentalità che la forma sociale assume nella gestione dell‘attività dei singoli cooperatori. In sostanza, l‘attività della cooperativa agricola rappresenta il prolungamento dell‘attività del socio, avendo una funzione meramente sostitutiva e sussidiaria dell‘operato di quest‘ultimo546.

Questa caratteristica – lontana dal concetto classico di mutualità e di gestione di servizio547 - rappresenta la lente con cui esaminare il relativo trattamento fiscale.

determinato da esigenze di protezione di un settore debole non meno che da favore per l‘elemento mutualistico».

545 _{Scrive F. Pepe (La fiscalità delle cooperative, cit., p. 225) che dietro l‘espressione cooperative agricole} si cela una serie eterogenea di organizzazioni mutualistiche distinguibili secondo differenti criteri: in ragione dell‘oggetto (cooperative di lavoro e coltivazione; cooperative di conservazione, lavorazione, trasformazione e vendita di prodotti agricoli; cooperative per il credito agrario; cooperative di servizi alle imprese agricole), dell‘attività (cooperative che svolgono attività essenzialmente agricole; cooperative che svolgono attività connesse), ovvero della funzione economica (abbiano ad oggetto solo una o talune fasi del ciclo produttivo-distributivo, ovvero costituiscano un «prolungamento» dell‘attività imprenditoriale dei singoli soci). Per una più completa informazione il Pepe rinvia a R. ROSSI, Cooperative agricole, in Dig. IV, Disc. priv., sez. civ., IV, Torino, 1989, p. 385; A. MASSARA, Cooperative agricole, in Noviss. dig. it., App. II, Torino, 1981, p. 777; A.SCANDURA, Cooperazione agraria, in Noviss. Dig. it., IV, Torino, 1959, p. 815; E. ROMAGNOLI, L’impresa agricola, in Tratt. dir. priv. diretto da P. Rescigno, vol. 15**, Torino, 2001, p. 367.

546 _{Cfr. risoluzione n. 65/E del 12 giugno 2012 e risoluzione n. 6 del 22 gennaio 1997.}

547 _{Scrive A. Massara (Cooperative agricole, cit., p. 785) che nelle cooperative agricole «la gestione di} servizio con reciprocità di prestazioni trascende la sfera dei rapporti soci-cooperativa, non tanto come offerta di servizi diretti (immediati) verso terzi (come può accadere, ad es., nelle cooperative di consumo) quanto sotto l‘aspetto dello svolgimento di una importantissima funzione socialmente rilevante nel settore agricolo: la migliore coltivazione, lo sfruttamento dei fondi, anche quando si tratti di terreni abbandonati o sottoutilizzati, nonché l‘applicazione delle tecniche più moderne, idonee a rendere meno rigida la dimensione delle aziende, delle colture e degli allevamenti, e da assicurare un aumento della produttività del lavoro».

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La disciplina fiscale delle cooperative agricole si compone delle norme fiscali applicabili alla generalità delle cooperative, avuto riguardo sia alle succitate regole di prevalenza che alle norme del settore in cui operano (consumo, lavoro, produzione)548, e, ovviamente, degli enunciati che ne specificano la fiscalità549.

In particolare, il succitato art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 dispone l‘esenzione ires dei «redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci»550. Per effetto del comma 461, dell‘art. 1, della l. 30 dicembre 2004, n. 311 (Finanziaria 2005), l‘esenzione dei redditi imponibili prevista dalla disposizione richiamata non è più totale, non trovando applicazione sulla quota di utili netti annuali di cui alla lettera a) del precedente comma 460 (20 per cento), la quale deve essere in ogni caso assoggettata ad imposizione551. Ancora controversa è

548 _{Talché, ad esempio, potranno trovare spazio applicativo, l‘art. 12 d.P.R. n. 601 del 1973, l‘art. 12 l. n.} 904 del 1977, l‘art. 21, comma 10, d.lgs. n. 449 del 1997, l‘art. 6 d.l. n. 63 del 2002, l‘art. 1, 460 comma, l. n. 311 del 2004. Sul punto si vedano le circolari dell‘Agenzia delle entrate n. 53/E del 2002, n. 34/E del 2003, n. 35/E del 2008.

549 _{È dovuta una precisazione quanto all‘istituto del ristorno. Secondo la prassi – circolare 9 luglio 2003,} n. 37/E e circolare 9 aprile 2008, n. 35/E - esso non trova applicazione laddove le cooperative agricole definiscono il valore dei prodotti conferiti dai soci solo alla chiusura dell‘esercizio sociale, giacché in tal caso il prezzo di liquidazione dei prodotti conferiti avviene mettendo a confronto i ricavi conseguiti dalla gestione con tutti i costi sostenuti, riconoscendo ai soci, nel corso dell‘esercizio, solo degli acconti sui prodotti conferiti; in sostanza, mancando un valore base non risulta configurabile l‘eventuale maggior compenso per i conferimenti effettuati.

550 _{Prima delle modifiche introdotte con la l. 24 dicembre 2003, n. 350, in vigore dal 1 gennaio 2004, lo} stesso articolo recitava: «Sono esenti dall’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dall’imposta locale sui redditi, i redditi conseguiti da società cooperative agricole e loro consorzi mediante l’allevamento di animali con mangimi ottenuti per almeno un quarto dai terreni dei soci nonché mediante la manipolazione, conservazione, valorizzazione, trasformazione e alienazione, nei limiti stabiliti alla lettera c) dell’art. 28 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597, di prodotti agricoli e zootecnici e di animali conferiti prevalentemente dai soci nei limiti della potenzialità dei loro terreni [1° comma]. Se le attività esercitate dalla cooperativa o dai soci eccedono i limiti di cui al precedente comma ed alle lettere b) e c) dell’art. 28 del predetto decreto, l’esenzione compete per la parte del reddito della cooperativa o del consorzio corrispondente al reddito agrario dei terreni dei soci». La succitata legge n. 350 del 2003 ha: a) abrogato il 2° comma (art. 2, 8° comma, lett. b); b) soppresso al 1° comma le espressioni «nei limiti stabiliti alla lettera c) dell‘art. 28 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597» e «nei limiti della potenzialità dei loro terreni» (retaggio della vecchia disciplina dei redditi agrari); c) introdotto, in luogo di esse, la parola «prevalentemente» (art. 2, 8° comma, lett. a).

551 _{Quanto all‘ires, il reddito della cooperativa agricola va calcolato al netto della quota di riserve} indivisibili escluse da prelievo ai sensi dell‘art. 12 l. n. 904 del 1977 e successive integrazioni (cfr. in proposito Corte di Cassazione, sez. trib., 5 febbraio 2009, n. 2745, in Corr. trib., 2009, 940).

Con risoluzione del 13 dicembre 2010, n. 129/E, l‘Agenzia delle entrate ha chiarito che, in assenza di una percentuale fissa che permetta di determinare l‘ammontare di reddito esente, le società cooperative agricole e della piccola pesca, nonché quelle di produzione e lavoro, a cui sono applicabili le disposizioni

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l‘applicabilità delle misure introdotte con il d.l. 13 agosto 2011, n. 138 in merito alla tassabilità di una quota di utili destinati alla riserva obbligatoria552.

L‘esenzione prevista dall‘art. 10 è storicamente ritenuta una misura di sistema (in quanto tale non agevolativa) volta ad evitare una duplice tassazione della stessa ricchezza, sul presupposto della sostanziale riferibilità agli stessi soci dell‘attività svolta dalla cooperativa, la quale, a prescindere dal dato formale della distinta soggettività giuridica, è (e resta) oggettivamente agricola553. La ratio dell‘art. 10 era quella di rendere la società trasparente sul piano impositivo, attraendo il reddito della stessa all‘interno della disciplina del reddito agrario dei soci possessori dei terreni554_.

di cui agli artt. 10 e 11 del succitato d.P.R. n. 601, non dovranno tenere conto della limitazione al riporto delle perdite, come sancito dal secondo periodo del comma 1 dell‘art. 83 del t.u.i.r..

Per un primo commento su tale chiarimento cfr. R. LAPADULA, Coop agricole e della piccola pesca: le perdite fiscali sono riportabili, in Agricoltura, 2011, 1, p. 5; e. R. MARCELLO e F. G. POGGIANI, Risoluzione n. 129/E del 13 dicembre 2010 - Cooperative agricole e di lavoro: nessun limite al riporto delle perdite, in il fisco, 2010, 48, p. 2-7867.

552 _{Secondo G.P.Provaggi (Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative, in Corr. trib., 2011,} 37, p. 3088) quelle misure sono inefficaci relativamente alle cooperative in questione.

553 _{Sul punto l‘Agenzia delle entrate, con circolare del 9 luglio 2003, n. 37/E ha osservato che «la} cooperativa si pone nei confronti del socio come strumento operativo per svolgere in comune una parte del ciclo agrario che il produttore agricolo avrebbe potuto svolgere in proprio; l‘attività della cooperativa deve pertanto ritenersi sostitutiva di quella dei singoli imprenditori agricoli associati e perciò connessa soggettivamente ed oggettivamente con l‘attività agricola primaria degli stessi».

L‘agevolazione in commento si applica, previo soddisfacimento delle condizioni richieste, anche a favore delle cooperative forestali – quelle che, in ossequio a quanto previso dal d.lgs. 18 maggio 2001, n. 227, hanno come oggetto tutte quelle attività dirette alla tutela, salvaguardia e valorizzazione del patrimonio forestale del paese – che svolgono attività di silvicoltura (non anche a quelle che si occupano di mera conservazione del patrimonio forestale) e, in quanto tali, sono equiparate dall‘art. 8 del d.lgs. n. 228 cit. agli imprenditori agricoli.

Si aggiunga che le cooperative forestali pagano le imposte di registro e ipotecaria in misura fissa per gli atti di acquisto in proprietà di fondi rustici idonei ad aumentare l‘efficienza dell‘azienda e il relativo reddito attraverso il miglioramento quantitativo e qualitativo delle colture forestali (art. 7, comma 4, lett. b) della legge 984/1977). Il beneficio non è subordinato alle ulteriori operazioni di gestione o di utilizzazione delle colture (Cassazione, sentenza n. 16832 del 20 giugno 2008 e circolare 22 novembre 2010, n. 55/E).

554 _{In proposito cfr. A.FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime fiscale delle cooperative, in Riv. dir.} trib., 1999, I, p. 427. A parere dello studioso «la disposizione concernente le cooperative agricole sembra avere natura sistematica più che agevolativa. Infatti, esenta soltanto quella parte del reddito della cooperativa che corrisponde al reddito agrario dei soci, talché è volta ad evitare che si verifichi un‘imposizione aggiuntiva per il mero fatto dell‘esercizio cooperativo di quelle attività che in capo ai singoli soci rimangono assorbite nell‘imposizione forfetaria del reddito agrario».

In questa prospettiva si giustifica la posizione della giurisprudenza che negava la subordinazione dell‘esenzione alla sussistenza e rispetto delle clausole di non lucratività di cui all‘art. 26 legge Basevi (ed ora all‘art. 2514 cod.civ.) nonché al vincolo di non concorrenzialità di cui all‘art. 23, comma 2 della succitata legge. Sul punto, si vedano le sentenze della Corte di Cassazione, sez. trib., 8 aprile 2002, n. 4969; sez. I civ., 15 febbraio 1999, n. 1246; sez. I civ., 14 gennaio 1999, n. 338, ove si afferma che condizione di operatività dell‘art. 10 cit. è (solo) la prevalenza ivi prevista, senza alcun esplicito riferimento alla necessità di una compressione del lucro soggettivo.

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Le recenti modifiche legislative, societarie e fiscali, impongono di rivedere il trattamento reddituale delle cooperative agricole nonché le finalità e l‘ambito di applicazione dell‘art. 10 cit..

Ai fini dell‘esenzione del reddito imponibile – operante, come si è visto, nella misura dell‘80 per cento555 -, l‘art. 10 del citato d.P.R. n. 601 richiede la sussistenza di determinati requisiti, soggettivi ed oggettivi, che rappresentano (sovente) i parametri di riferimento delle verifiche fiscali. Accanto al requisito soggettivo, previsto dall‘art. 2135 cod. civ., dell‘esercizio di attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione di prodotti prevalentemente propri o di prodotti agricoli forniti prevalentemente dai soci, si pone la necessità di verificare, in concreto, l‘attività svolta dalla cooperativa e il rispetto dei requisiti di prevalenza dei conferimenti dei soci556.

In proposito si rammenta che secondo l‘art. 111-septies disp. att. cod. civ. le cooperative agricole che esercitano le attività di cui all‘art. 2135 del cod. civ. sono considerate cooperative a mutualità prevalente se soddisfano le condizioni previste dal terzo comma dell‘art. 2513 dello stesso codice, ovvero se la quantità o il valore dei

555 _{Cfr. A.DILI, L’ires nelle coop agricole, in Agricoltura, 2010, 5, p. 15. L‘autore osserva che «in buona} sostanza, l‘art. 10 del d.P.R. n. 601/1973, in combinato con quanto disposto dall‘art. 1, comma 461 della Finanziaria 2005, rende esenti: l‘intero reddito che deriva da variazioni fiscali; l‘80 per cento degli utili netti annuali, indipendentemente dalla loro destinazione e, quindi, anche nel caso in cui l‘utile sia destinato a remunerazione del capitale oppure alla costituzione e/o incremento di riserve divisibili». Aggiunge poi che dagli esempi elaborati sulla base delle simulazioni fornite dall‘Agenzia delle entrate nelle circolari n. 34/e del 2005 e n. 35/e del 2008 emergerebbe «come tale meccanismo di calcolo non sia in linea né con le previsioni di legge, né con le affermazioni della stessa Agenzia: le cooperative agricole che soddisfano le condizioni di cui all‘art. 10 del D.P.R. 601/1973 determinano una base imponibile pari al 20 per cento degli utili netti annuali […]. Se le variazioni in aumento rimangono comunque esenti ai sensi dell‘art. 10 del D.P.R. n. 601 del 1973, non si comprende perché una quota parte dell‘ires (20 per cento), che è una variazione in aumento (ai sensi dell‘art. 99 del t.u.i.r) come le altre, debba essere sottoposta a tassazione determinando una penalizzazione di tali tipologie di cooperative che va oltre le limitazioni già imposte dal legislatore. In buona sostanza, si determina un effetto imposte su imposte». In altro saggio (L’ires nelle cooperative agricole e della piccola pesca, in Coop. e consorzi, 2008, 10) lo stesso autore osserva come «la portata di tale norma rimane notevole […] soprattutto se la raffrontiamo con le disposizione di carattere agevolativo destinate alla generalità delle società cooperative: è di tutta evidenza, infatti, che mentre queste ultime limitano la loro efficacia alla quota parte di reddito imponibile derivante dall‘utile netto annuale, l‘art. 10 cit. prende in considerazione anche la quota parte di reddito imponibile che trae origine dal differenziale delle variazioni fiscali. In tal senso, la convenienza ad usufruire di tale norma agevolativa sarà necessariamente proporzionale all‘incidenza delle variazioni fiscali nette sul totale del reddito imponibile».

556 _{Sul ruolo dei requisiti indicati nell‘art. 10 v. la sentenza del 24 maggio 2006, n. 12317 della Corte di} Cassazione, sez. tributaria, e il commento di F. MARIOTTI, Sull’esenzione da IRES delle cooperative agricole di trasformazione, in GT, 2006, 11, p. 978.

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prodotti conferiti dai soci è superiore al cinquanta per cento della quantità o del valore totale dei prodotti557.

Con decreto del 30 dicembre 2005, il Ministero delle Attività Produttive, di concerto con il Ministero dell‘Economia e delle Finanze, ha stabilito, ai sensi dell‘art. 111-undecies disp. att. cod. civ. che, in deroga a quanto previsto dall‘art. 2513 cod. civ., la condizione di prevalenza nelle cooperative di allevamento si realizza quando dai terreni dei soci e delle cooperative sono ottenibili almeno un quarto dei mangimi necessari per l‘allevamento stesso.

In altri termini, se è vero che la natura non agevolativa della misura fiscale ne giustifica l‘applicabilità anche alle cooperative a mutualità non prevalente, è anche vero che i requisiti indicati nel citato art. 10 ricalcano, in via di principio, quelli previsti per la condizione di mutualità prevalente.

È infine giusto rilevare, come il rispetto dei (suesposti) parametri di mutualità prevalente giustifichi – come si è scritto - l‘applicazione delle misure di favore riservate a tale forma cooperativa, così come non è da escludersi che alla cooperativa agricola possa essere concessa anche l‘esenzione del reddito destinato alle riserve indivisibili per la parte di attività non strettamente agricola558.

557 _{Tale criterio, se è certamente agevole nelle cooperative ove il processo produttivo è semplice, non lo è} altrettanto in quelle ove il processo di lavorazione è più complesso, dove cioè vengono utilizzati una molteplicità di beni per ottenere il prodotto finito (materie prime, materie sussidiarie, imballaggi, materiale per il confezionamento). In tali circostanze, ferma restando una valutazione caso per caso anche con riguardo alla finalizzazione dei prodotti impiegati, non è illogico ritenere che la prevalenza possa essere valutata comparando l‘ammontare degli acquisti dei prodotti della stessa natura di quelli conferiti dai soci. In tal modo, riportando su un piano di omogeneità i termini di paragone, si escluderebbero dal calcolo gli acquisti per gli imballaggi, le confezioni, le materie sussidiarie.

558 _{Per una disamina delle diverse rationes sottese all‘art. 10 del d.P.R. 601/1973 e all‘art. 12 della L.} 904/1977 si rimanda alla sentenza della Corte di Cassazione n. 2745 del 5 febbraio 2009. Quella sentenza è stata annotata da D. BUONO, Presupposti e cumulabilità di esenzioni per i redditi di natura commerciale, in Agricoltura, 2009, 2.

I giudici, in quell‘occasione, hanno ribadito che «le finalità delle due norme sono nettamente distinte, l‘una rivolgendosi specificamente alle imprese agricole ed ai risultati economici strettamente dipendenti dalle attività indicate da quella disposizione, l‘altra interessando tutto il mondo cooperativo (incluse le stesse cooperative agricole) al quale è riconosciuta l‘esenzione impositiva senza alcuna distinzione al ricorrere di condizioni di diversa natura (destinazione dei proventi a riserva indivisibile con esclusione di ogni possibilità anche futura di distribuzione ai soci spettando in pratica il beneficio a tutti i redditi cooperativistici purché vincolati a quella specifica destinazione finanziaria immodificabile nel tempo». Su questo aspetto cfr. A. DILI, L’Ires nelle coop agricole, in Agricoltura, 2010, 5, p. 15.

Va osservato infine quanto evidenzia M. Ingrosso (Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 193) che nell‘esame della disciplina va tenuto distinto da una parte l‘esenzione del reddito imponibile prevista dall‘art. 10 cit., dall‘altra la non imponibilità dell‘utile netto di esercizio disposta dall‘art. 12 della legge n. 904 cit.: si tratta, invero, di una distinzione non meramente letterale giacché la prima opera in relazione all‘utile civilistico prima delle variazioni in aumento o in diminuzione previste dall‘art. 83

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I requisiti oggettivi indicati nell‘art. 10 cit. ricalcano, essenzialmente, i parametri di prevalenza succitati nonché i limiti contenuti nell‘art. 32 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (t.u.i.r.) per l‘applicazione del reddito agrario su base catastale559. Proprio quest‘ultima disposizione rappresenta il necessario completamento del medesimo art. 10, costituendo il presupposto impositivo in capo ai soci.

A ben guardare, il regime fiscale dei redditi prodotti dalle cooperative agricole in questo novellato sistema legislativo, pare connotato da una parziale doppia imposizione560_.

Invero, ove le cooperative operino nei limiti della tassazione del reddito agrario (limiti di cui all‘art. 32 t.u.i.r.), la duplicazione del prelievo si manifesta limitatamente al 20 per cento del loro reddito (per effetto dell‘art. 1, comma 461 della l. n. 311 del 2004); nei confronti di tutte le altre cooperative (comprese cioè quelle che prima del 2004 fruivano dell‘esenzione parziale di cui al comma 2 dell‘art. 10 cit., oggi soppresso) la duplicazione è totale, in quanto i relativi redditi dovrebbero essere interamente assoggettati ad imposizione come redditi di impresa determinati secondo le regole (analitiche) contenute nella sezione I del capo II (titolo II) del t.u.i.r561.

In tempi relativamente recenti il legislatore fiscale, con l‘obiettivo di incentivare il passaggio alla forma societaria degli imprenditori agricoli individuali al fine di sostenere la crescita del settore agricolo, ha previsto che le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di «società agricole» (di cui all‘art. 2 d.lgs. 29 marzo 2004, n. 99) possano optare per la tassazione del t.u.i.r. (e pertanto può causare il c.d. effetto imposte su imposta), mentre la seconda si riferisce al reddito fiscale già rettificato delle variazioni.

Se si beneficia del trattamento di cui all‘art. 12 cit., il risultato deve essere accantonato a riserva indivisibile, mentre nel caso di esenzione si può distribuire o destinare a riserva divisibile il risultato nel rispetto di quanto previsto dalle specifiche disposizioni.

559 _{Si ha reddito agrario determinato su base catastale laddove vi sia esercizio di attività agricole, cioè} attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura; all‘allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno, alla produzione di vegetali tramite l‘utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione stessa insiste.

560 _{Cfr. F.PEPE, La fiscalità delle cooperative, cit., p. 229.}

561 _{A questo proposito si è affermato in dottrina che l‘abrogazione del comma 2 dell‘art. 10 d.P.R. n. 601} del 1973 avrebbe esteso l‘esenzione totale di cui al comma 1 alle cooperative precedentemente ricomprese in tale fattispecie. In tal senso, S. MULEO, Doppio regime di esenzione per cooperative agricole ed attività connesse, in Corr. trib., 2009, p. 934 ss.. S. Muleo nel suo saggio sull‘Impresa agraria ed imposizione reddituale, Milano, 2005, p. 163, scrive che «l‘abrogazione dell‘ora ricordato 2° comma [...] ha ulteriormente potenziato l‘agevolazione, cagionando la totale mancanza di concorso alla determinazione del reddito imponibile per i redditi agrari di quelle particolari cooperative agricole e dei loro consorzi, nonché delle cooperative di piccola pesca e dei loro consorzi».

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su base catastale prevista dall‘articolo 32 del t.u.i.r., ovvero di un regime di determinazione del reddito di impresa alternativo alla procedura analitica562. La disposizione del comma 1093 dell‘articolo 1 della legge 27 dicembre 2006, n. 296 (finanziaria 2007) ha trovato attuazione con il regolamento adottato con decreto del Ministro dell‘Economia e delle Finanze di concerto con il Ministro delle Politiche Agricole Alimentari e Forestali del 27 settembre 2007, n. 213563.

Il nuovo regime non sembrerebbe precludere la (concorrente) operatività del summenzionato art. 10. L‘opzione introduce infatti un diverso criterio di determinazione del reddito ires della società (equiparandolo a quello cui sono soggette persone fisiche esercenti la medesima attività); e consente di non occuparsi del coordinamento della tassazione della cooperativa e dei soci cooperatori, aspetto che – pur con tutte le incertezze del caso – continuerebbe ad essere regolato dal medesimo articolo 10.

Va infine ricordato che l‘art. 45 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dispone che ai soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi, di cui all'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29