b Note in tema di imposta comunale sugli immobili e fabbricati rurali delle cooperative agricole.

La vexata quaestio dell‘assoggettabilità ad ici dei fabbricati rurali conferiti dai soci alle cooperative agricole è stata di recente risolta con un intervento del legislatore che con l‘art. 23, comma 1-bis d.l. 30 dicembre 2008 n. 207 (conv. in l. 27 febbraio 2009 n. 14) – disposizione di interpretazione autentica (la cui natura ha sollevato qualche perplessità, in quanto rappresentativa di un ius superveniens) -, ha espressamente interpretato l‘art. 2, comma 1, lett. a) del d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, nel senso di non considerare «fabbricati» le unità immobiliari, anche iscritte o iscrivibili nel catasto dei fabbricati, per le quali ricorrono i requisiti di «ruralità» di cui all‘art. 9 del d.l. 30 dicembre 1993, n. 557.

La querelle interpretativa sull‘assoggettabilità ad ici dei fabbricati rurali conferiti ha dato luogo ad un contenzioso, concernente e gli atti di accertamento e le richieste di rimborso, che ha visto orientamenti giurisprudenziali contrastanti, espressioni della condizione di obiettiva incertezza normativa578. Eccone, brevemente, i passaggi principali579.

In un primo momento, il tema si è incentrato sull‘assenza di un riferimento normativo riguardante l‘assoggettabilità ai fini ici dei fabbricati rurali nel decreto istitutivo dell‘imposta (d.lgs. 30 dicembre 1992 n. 504). Di conseguenza, secondo parte

577 _{Cfr. risoluzione n. 65/E del 12 giugno 2012.}

578 _{Corte di Cassazione, sentenze n. 17515 del 2002 e n. 13482 del 2001.}

579 _{Il tema è stato ampiamente trattato in dottrina. Si vedano, tra gli altri, D. IROLLO, I.s. e fabbricati} rurali, in Boll. trib., 2010, p. 1188; T.LAMEDICA, I.c.i. e fabbricati rurali: intervento del legislatore a rischio complicazioni, in Corr. trib., 2010, p. 569; R.GIACINTI - D. NADDI, La rilevanza fiscale dei fabbricati rurali delle cooperative, in Coop. e consorzi, 2010, p. 43; M. DEL VAGLIO, L’esenzione I.c.i. dei fabbricati rurali, in Corr. trib., 2010, p. 793; L. LOVECCHIO, Tassazione I.c.i. dei fabbricati rurali: una disciplina da ridefinire, in Corr. trib., 2010, p. 3629; E.RIGHI, Fabbricati «rurali» e ruolo della loro iscrizione nel catasto fabbricati ai fini I.c.i., in Boll. trib., 2010, p. 1261; G.SALANITRO, Il giudizio relativo ai requisiti di ruralità dei fabbricati ai fini I.c.i., in GT - Riv. giur. trib., 2010, p. 26; D. BUONO, Confermata la non assoggettabilità ad I.c.i. dei fabbricati rurali, 2009, p. 1140; G.SPAZIANI TESTA, Condizioni per l’esenzione I.c.i. dei fabbricati rurali iscritti al Catasto, in GT - Riv. giur. trib., 2009, p. 172; M. POGGIOLI, Fabbricati rurali e presupposto Ici, in Corr. trib., 2008, p. 2683; L. DEL FEDERICO, I fabbricati rurali nell’Ici, in Fin. loc., 2006, p. 33; G.CATTELAN, I fabbricati rurali strumentali sono autonomamente soggetti ad I.c.i.?, in GT - Riv. giur. trib., 2008, p. 798; C. RICCI, Cooperative agricole ed Ici sui fabbricati rurali: una questione ancora aperta, in Riv. dir. trib., 2006, II, p. 218.

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della dottrina e della giurisprudenza mancava il presupposto applicativo del tributo in ragione del fatto che, da una parte, gli immobili rurali erano (fino al 1993) non iscritti nel catasto e quindi, de facto, esclusi dall‘art. 2 del d. lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 che riteneva soggette ad imposta solo le unità immobiliari iscritte o da iscrivere nel catasto edilizio urbano; dall‘altra, per quegli immobili, sotto il profilo impositivo, l‘Ici veniva computata nell‘imponibile del terreno agricolo580.

La volontà di realizzare un inventario completo ed uniforme di tutto il patrimonio edilizio, portò il legislatore a disporre, con l‘art. 9 del d.l. 30 dicembre 1993 n. 557, l‘iscrizione degli immobili rurali nel catasto dei fabbricati. Successivamente l‘art. 2 d.P.R. n. 139 del 1998 riformulò la disposizione con l‘introduzione del comma 3-bis581, in virtù del quale venne considerato «rurale» anche posseduto da quei soggetti che «ad altro titolo» conducessero il terreno (art. 9, comma 3, lett. a) laddove detta conduzione doveva essere strumentale alle attività agricole di cui all‘art. 29 (ora 32) t.u.i.r., tra le quali anche le «attività agricole per connessione» (art. 9, comma 3-bis), solitamente esercitate dalla cooperativa per conto dei soci.

In questa seconda fase le «contestazioni» delle amministrazioni locali si incentrarono sulla «ruralità» dei fabbricati (strumentali all‘attività agricola) delle cooperative che, contrariamente a quanto richiesto dal 3° comma lett. a) e b) dell‘art. 9 cit. nella sua originaria formulazione, risultavano intestati a soggetti diversi (le cooperative) da coloro che avevano la proprietà dei terreni (i soci agricoltori)582.

580 _{Si vedano, in proposito, le sentenze della Corte di Cassazione, sez. trib., del 1 aprile 2005, n. 6884; del} 24 giugno 2005, n. 13677; del 27 settembre 2005, non. 18853 e 18854. E ancora le circ. n. 50/E del 20 marzo 2000 e la circicolare dell‘Agenzia del territorio n. 7/T del 15 giugno 2007.

581 _{Il testo del nuovo comma 3-bis recita: «Ai fini fiscali deve riconoscersi carattere rurale alle} costruzioni strumentali alle attività agricole di cui all’art. 29 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917. Deve, altresì, riconoscersi carattere rurale alle costruzioni strumentali all’attività agricola destinate alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione, nonché ai fabbricati destinati all’agriturismo».

582_{Scrive R. Cantone (Ici e fabbricati rurali: una vicenda paradigmatica dell’insipienza legislativa, in} Giust. civ. 2010, 6, p. 1435): «La tesi delle amministrazioni locali erano efficacemente riassunte in una circolare dell‘ANCI del 27 maggio 2003, che distingueva due periodi: per gli anni dal 1993 al 1998 (vigente l‘art. 9, comma 3, d.l. n. 557, cit.) era necessaria l‘identità tra proprietario dei terreni e dei fabbricati per il riconoscimento della ruralità, situazione esclusa per gli immobili delle cooperative; per gli anni successivi (entrato in vigore il comma 3-bis dell‘art. 9), il riferimento alla »nozione fiscale« di attività agricola - derivante dal richiamo all‘art. 29 t.u.i.r. - vincolava la qualificazione di ruralità dei fabbricati strumentali alla presenza di limiti quantitativi, previsti nelle lett. b e c del medesimo art. 29, il cui superamento faceva perdere all‘attività svolta la natura agricola; ne derivava, quindi, anche in questo caso la tendenziale assoggettabilità a tributi dei fabbricati strumentali in discussione».

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Le Commissioni di merito optarono per l‘esclusione dall‘imponibilità dei fabbricati delle cooperative in ragione della non necessaria identificazione fra possessore (socio) e utilizzatore (la coop) del fabbricato rurale583.

Più sottile la distinzione operata dalla Suprema Corte la quale, ribadita la non imponibilità ai fini ici dei fabbricati rurali anche se iscritti a catasto - in quanto l‘imposta era già compresa nella base imponibile del terreno -, ha giudicato assoggettabili al tributo i fabbricati strumentali delle cooperative per i periodi di imposta che hanno preceduto l‘entrata in vigore della modifica del comma 3-bis dell‘art. 9 d.l. n. 557, cit., da parte del d.P.R. n. 138 del 1998 (e cioè 1993-1998)584_.

Con l‘intento di dirimere le controversie ancora aperte sul tema, il legislatore ha introdotto l‘art. 42-bis, comma 1, lett. c) del d.l. n. 159 del 2007, sostituendo il comma 3-bis dell‘art. 9 cit. con i commi 3-bis e 3-ter, prevedendo che «ai fini fiscali deve riconoscersi carattere di ruralità alle costruzioni strumentali necessarie allo svolgimento dell’attività agricola di cui all’articolo 2135 del codice civile e in particolare destinate [...] alla manipolazione, trasformazione, conservazione, valorizzazione o commercializzazione dei prodotti agricoli, anche se effettuate da cooperative e loro consorzi di cui all’articolo 1, 2° comma, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228»585.

583 _{Cfr. in proposito la Comm. trib. prov. Macerata del 26 ottobre 2004, n. 193, in il fisco, 2005, n. 19, p.} 2983, secondo la quale il comma 3-bis dell‘art. 9 sarebbe una norma che introduce un‘esenzione per i fabbricati strumentali da tutti i tributi e, quindi, anche dall‘ici.

584 _{Sul punto si vedano le succitate sentenze della Corte di Cassazione del 21 gennaio 2005, n. 1330; del} 24 giugno 2005, n. 13674, e del 27 settembre 2005, n. 18853.

L. Del Federico (I fabbricati rurali nell’Ici, in Fin. loc., 2006, p. 44) individua tre diverse tesi nella giurisprudenza; una prima (sentenza della Cassazione del 1° aprile 2005 n. 6884, cit.) che valorizza il predetto comma 3-bis dell‘art. 9 d.l. n. 557, ritenendo, tout court, esclusi da ICI i fabbricati appartenenti alle cooperative agricole, costituiti da costruzioni strumentali all‘esercizio delle attività agricole medesime; una seconda (sentenza della Cassazione del 24 giugno 2005 n. 13674, cit.) che, pur recependo la portata innovativa del comma 3-bis, risulta molto rigorosa sul piano della prova gravante sul contribuente circa i requisiti contemplati dalla norma e cioè: la strumentalità del fabbricato, lo svolgimento da parte delle cooperativa di attività agricole a norma del t.u.i.r., la specifica destinazione dei fabbricati all‘attività strumentale ecc.; un terza (succitate sentenze Corte di Cassazione del 21 gennaio 2005 n. 1330, e del 27 settembre 2005 n. 18853) che, distinguendo il profilo soggettivo delle cooperative da quello dei soci, ritiene tassabili i fabbricati strumentali delle cooperative medesime.

585 _{Si aggiunga che nello stesso periodo venne introdotto l‘art. 2, comma 4, l. 24 dicembre 2007, n. 244} con cui il legislatore stabiliva la non rimborsabilità dell‘ICI per le annualità precedenti al 2008. Quella disposizione fu dichiarata incostituzionale, con sentenza della Corte del 22 luglio 2009, n. 227 (cfr. la nota di N.LUCENTINI,Rimborsabile per la Consulta l’Ici sui fabbricati delle cooperative agricole. in Corr. trib., 2009, p. 3037). Secondo la Corte «una siffatta disposizione non solo è irragionevole per la chiara contraddizione in cui cade il legislatore il quale, avendo provveduto nel senso della insussistenza dei presupposti per l‘insorgere della obbligazione, interviene, sia pure con diversa norma, onde limitare gli effetti della precedente, nel senso di rendere irripetibile quanto già, peraltro sine causa, versato, ma la

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La norma, se da una parte chiariva la qualifica di fabbricato «rurale» in capo alle cooperative, non risolse le questioni di interpretazione legate alle vicende antecedenti alla sua introduzione, a causa dei molti dubbi sollevati sulla sua applicabilità retroattiva.

Un successivo intervento della Suprema Corte ribaltò, in modo del tutto inatteso, le conclusioni raggiunte, mettendone in discussione - seppur con riferimento ad annualità antecedenti al 2008 - il punto di partenza e ribadendo che «i fabbricati rurali» erano assoggettabili ad ici. Presupposto necessario per l‘assoggettamento all‘imposta di un immobile, ha sostenuto la Corte, è la sua iscrizione al catasto dei fabbricati (e la conseguente attribuzione di una rendita); non essendo prevista alcuna esenzione ad hoc per gli immobili rurali conferiti dai soci alla cooperative, la conseguenza è che tutti i fabbricati rurali, da chiunque posseduti, sarebbero stati imponibili ai fini ici586.

La sentenza della Cassazione n. 18565 resa a sez. Unite il 21 agosto 2009 segnò un‘ulteriore evoluzione negli orientamenti della giurisprudenza. A seguito dell‘intervento legislativo di interpretazione autentica (con efficacia retroattiva) indicato in premessa, venne attribuito alla classificazione catastale il ruolo di elemento determinante per escludere o affermare l‘assoggettabilità all‘ici di un fabbricato. Di conseguenza, la qualificazione di un fabbricato come rurale preclude ogni attività di valutazione (anche incidentale) da parte del giudice tributario587. In altri termini, le valutazioni del giudice debbono spostarsi a monte rispetto alle contestazioni relative all‘atto di classamento, sollevate dalla parte interessata (comune o contribuente) dinanzi alle commissioni tributarie588.

La vicenda sembra assumere, a seguito dell‘introduzione sperimentale dell‘imposta municipale propria (imu) dal 1° gennaio 2012, una diversa portata. Per stessa è incompatibile col rispetto del principio di eguaglianza in quanto fonte di ingiustificata disparità di trattamento di situazioni sostanzialmente uguali, venendo a determinare un trattamento deteriore di chi abbia erroneamente pagato un‘imposta non dovuta rispetto a quello di chi, versando nella medesima situazione, non abbia invece effettuato alcun pagamento ».

586 _{Oltre a quella sentenza, ne vanno ricordate alcune altre non massimale che giungono alla medesima} conclusione; ad esempio, le sentenze n. 20633, 20634, 20635, 20636, 20637 e 20639 tutte depositate il medesimo 30 luglio; e quelle del 7 agosto 2008, n. 21163 e del 15 settembre dello stesso 2008, n. 23596. 587 _{Mediante l‘assunzione della qualifica «A/6» per le unità abitative e «D/10» per gli immobili} strumentali alle attività agricole. per questi ultimi ben potendo la strumentalità essere riconosciuta anche in assenza di identità soggettiva tra titolarità del fabbricato e dei terreni.

588 _{Intervengono, infatti, in assenza di esplicite indicazioni da parte della normativa del 2009, a stabilire} quale debba essere il regime degli immobili non ancora accatastati, ma per i quali potrebbero sussistere i presupposti per ottenere la qualifica di ruralità.

Nell‘ottica di evitare ingiustificabili disparità di trattamento, è il giudice, investito della controversia in materia di ici, a dover riconoscere o meno la natura rurale del fabbricato, sia pure onerando della prova il contribuente interessato.

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effetto dell‘abrogazione dell‘art. 23 comma 1 bis cit. – con decorrenza dal 1° gennaio 2012 – ad opera dell‘art. 13, comma 14, del d.l. 6 dicembre 2011 (convertito con modificazioni dalla l. 214 del 2012), i fabbricati rurali sia ad uso abitativo sia strumentali all'esercizio dell'attività agricola rientrano nel campo di applicazione dell'imu. Con le ulteriori modifiche apportate dal d.l. 2 marzo 2012 (convertito con modificazioni dalla l. 26 aprile 2012, n. 44), il legislatore ha stabilito che sono esenti dall‘imu i soli fabbricati rurali oggettivamente strumentali all‘attività agricola di cui all‘art. 2135 cod. civ. solo se situati in territori (considerati) montani o parzialmente montani. L‘esenzione, quindi, presuppone la condizione di ruralità (e non della categoria catastale attribuita) e la destinazione strumentale, prescindendo dal soggetto utilizzatore che potrebbe essere differente dal soggetto possessore. Per tutti gli altri fabbricati strumentali (come individuati nell‘art. all'art. 9, comma 3-bis del D.L. n. 557 del 1993) è prevista l‘aliquota ridotta allo 0,2 per cento, che i comuni possono diminuire ulteriormente fino allo 0,1 per cento589.

589 _{Cfr. circolare n. 3/DF del 18 maggio 2012. In dottrina cfr. M. BAGNOLI, L’imu rurale fra terreni e} fabbricati agricoli, in Corr. trib., 2012, 24, p. 1826.

189 CAPITOLO IV

CONSIDERAZIONI CONCLUSIVE SUL REGIME FISCALE RISERVATO