a Note sul regime speciale dell’imposta sul valore aggiunto per le cooperative agricole.

562 _{Per tali società è possibile fruire delle medesime agevolazioni in materia di imposte indirette concesse} ai propri soci-IAP (imprenditore agricolo professionale). In proposito si veda l‘art. 2 d.lgs. n. 99 del 2004, modificato dall‘art. 1, comma 1096, della l. n. 296 del 2006, che ha eliminato il divieto di cumulo tra le medesime agevolazioni per il socio e per la società.

Tra le agevolazioni in materia di tributi minori, va ricordata l‘applicazione dell‘aliquota dell‘8 per cento (anziché del 15) nel caso di trasferimento della proprietà e dei diritti reali di godimento nonché sugli atti costitutivi dei diritti reali di godimento relativi a terreni agricoli e loro pertinenze.

563 _{Per la descrizione del nuovo regime di favore si rinvia alla circolare dell‘Agenzia delle entrate del 1} ottobre 2010, n. 50/E. La circolare ha il merito di affrontare il (complesso) tema dell‘esclusività dell‘attività agricola e del rapporto con operazioni e con attività strumentali o estranee ad essa.

Per un primo commento cfr. D. BUONO, Le agevolazioni alle società agricole secondo l’Agenzia delle Entrate, in Corr. trib, 2010, 41, p. 3379; A. BORGOGLIO, Circolare n. 50/E del 1° ottobre 2010 - Società agricole. Determinazione del reddito su base catastale, in il fisco, 2010, 37, p. 6049; G.D‘AGOSTINO e F. G. POGGIANI, Circolare n. 50/E del 1° ottobre 2010 - La disciplina tributaria delle società agricole, 2011, 7, p. 1034.

564 _{Le Regioni hanno facoltà di variare l‘aliquota fino ad un massimo di un punto percentuale e tale} variazione deve essere differenziata per settori di attività e per categorie di soggetti passivi.

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L‘art. 34 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (Regime speciale per il produttori agricoli) prevede che le cooperative e loro consorzi di cui all‘articolo 1, comma 2, del d.lgs. 18 maggio 2001, n. 228565, possano avvalersi del meccanismo della detrazione, previsto nell‘art. 19 dello stesso decreto iva, in misura forfetaria – in deroga, quindi, al principio dell‘effettiva entità dell‘imposta assolta -, pari all‘importo risultante dall‘applicazione all‘ammontare imponibile delle operazioni stesse delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle Finanze di concerto con il Ministro per le Politiche Agricole566_.

Questo regime speciale di detrazione introduce una duplice misura di favore567_: da una parte, semplifica, ai fini iva, gli oneri amministrativi e contabili delle piccole imprese agricole; dall‘altra – in contrasto con la ratio del tributo e con la voluntas legislativa – può costituire un meccanismo di emersione, in favore dei contribuenti che optano per tale regime, di una «rendita iva», laddove l‘ammontare dell‘iva realmente assolta sugli acquisti risulti inferiore alla detrazione forfetaria568.

565 _{L‘articolo recita che «si considerano imprenditori agricoli le cooperative di imprenditori agricoli ed i} loro consorzi quando utilizzano per lo svolgimento delle attività di cui all’articolo 2135 del codice civile, come sostituito dal comma 1 del presente articolo, prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico».

566 _{Il regime speciale iva per i produttori agricoli di cui all‘art. 34 d.P.R. n. 633 del 1972 è stato oggetto di} diversi interventi legislativi, il più significativo dei quali è legato al d.lgs. n. 313 del 1997: il testo è stato interamente riscritto per renderlo più aderente ai principi contenuti nelle direttive comunitarie. Sul tema si vedano, in particolare, P. FILIPPI, Imposta sul valore aggiunto: considerazioni sul regime opzionale nell’agricoltura, in Rass. trib., 1987, II, p. 667; ID, Valore aggiunto (imposta sul), in Enc. dir., XLVI, Milano, 1993, p. 176 ss.; A. MONTI, I sistemi semplificati di detrazione dell’Iva nelle imprese agricole così dette «miste», in Rass. trib., 1986, II, p. 429; L.CARPENTIERI, Spetta la detrazione Iva sugli acquisiti da parte di produttori agricoli esonerati?, in Riv. dir. trib., 1991, II, p. 487.

567 _{Il regime di forfetizzazione assume caratteristiche agevolative solo eventualmente ed in fatto, a} seconda della maggiore o minore estensione delle c.d. «percentuali di compensazione» e della loro eccedenza rispetto all‘imposta realmente assolta dall‘impresa. Si vedano, in proposito (anche se in relazione alla disciplina previdente), R. LUPI, Acquisti senza applicazione dell’Iva da parte di produttori agricoli esportatori: da una risoluzione maldestra a una norma irrazionale, in Riv. dir. trib., 1991, III, p. 632; ID., Detrazioni forfetarie dell’Iva ed elusione fiscale, in il fisco, 1993, 1165.

568 _{Scrive in proposito F. Pepe (La fiscalità delle cooperative, cit. p. 321, nt. 324) che si tratta di un} «fenomeno […] frequente, atteso che, da un lato, l‘aliquota iva applicabile ai beni acquistati dal produttore agricolo ed inerenti alla propria attività (sementi, mangimi, ecc.) è del 4 per cento (tabella A, parte II allegata al d.P.R. n. 633 del 1972); dall‘altro, che le percentuali di compensazione normalmente sono fissate in misura superiore (7,30 per cento, 8,30 per cento, 8,80 per cento e 12,50 per cento, a seconda della tipologia di prodotti agricoli: cfr. di. 23 dicembre 2005). Al riguardo […] deve evidenziarsi come la novella apportata all‘art. 34 cit. dal d.lgs. n. 313 del 1997 abbia in parte limitato tale effetto «rendita». Mentre in precedenza infatti era imposta al produttore agricolo (soggetto a regime speciale) l‘applicazione sulle cessioni dei propri beni di una aliquota iva corrispondente alle percentuali di compensazione applicate ai medesimi beni ai fini della detrazione forfetaria (con la conseguenza di non dover mai alcuna imposta all‘erario: c.d. »regime dell‘azzeramento«), a seguito del citato decreto – ferma restando la detrazione forfetaria – egli è tenuto ad applicare su dette cessioni l‘aliquota ordinaria del 10per cento prevista dalla tariffa. Talché, laddove quest‘ultima in concreto risulti inferiore alla

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La disposizione trova applicazione solo quando siano rispettati determinati requisiti soggettivi (cfr. supra) e oggettivi. In particolare, si applica la forfetizzazione laddove i prodotti ceduti siano compresi nella tab. A, Parte I, allegata al d.P.R. n. 633/1972 e provengano prevalentemente dalle aziende agricole dei soci, nonché i prodotti acquistati presso terzi appartenenti al medesimo settore produttivo di quelli conferiti dai soci, e sottoposti a un processo di trasformazione e/o manipolazione569. La forfetizzazione si applica anche ai beni e servizi diretti alla cura e allo sviluppo del ciclo biologico forniti prevalentemente ai soci570_.

Con riferimento alle cooperative agricole, si osserva che tale favore opera diversamente a seconda che la cooperativa e il socio conferente rientrino o meno nell‘ambito di applicazione dell‘art. 34 cit.571. A questo proposito si possono prospettare tre scenari: quello della cooperativa in regime normale e socio conferente in regime speciale572; quello della cooperativa in regime speciale e socio conferente in regime normale573; ed infine, quello della cooperativa e socio conferente in regime speciale574. In quest‘ultimo caso, frequente fra le cooperative agricole di trasformazione, il sistema previsto dall‘art. 34 cit. si mostra «neutrale» quando il rapporto di conferimento è di tipo mutualistico puro, quando cioè i rapporti tra soci e società sono regolati in modo percentuale di compensazione applicata in sede di detrazione (ad esempio, 12,50per cento), sarà dovuta iva all‘erario per la differenza, con parziale mitigazione della »rendita«».

569 _{Nel caso di acquisto e commercializzazione di prodotti merceologicamente diversi da quelli conferiti} e/o di acquisto e commercializzazione in misura prevalente di prodotti provenienti dallo stesso settore produttivo di quelli conferiti dai soci, la detrazione dell‘imposta sarà operata forfetariamente con riferimento ai beni conferiti dai soci, e in via analitica con riguardo ai beni acquistati da terzi (impresa mista).

570 _{Art. 1, comma 2, del d.lgs n. 228 del 2001. Cfr. puntoni proposito le circolari dell‘Agenzia delle} entrate del 14 maggio 2002 (n. 44/E) e del 15 novembre 2004 (n. 44/E).

571 _{Cfr. in proposito: A. DILI, Cooperative agricole: il regime speciale iva, in Coop. e consorzi, 2006, 3;} S.DIGREGORIO NATOLI, Cooperative agricole - Riflessi Iva dei rapporti con soci conferenti prodotti agricoli, in il fisco, 2010, 30; N.LUCENTINI, Eccedenze: presupposti e criteri per l’applicazione del regime speciale agricolo, in Agricoltura del 2010, 4; F. GAVIOLI, Applicabile il regime speciale anche alle coop agricole, in Agricoltura, 2010, 3.

572 _{In tal caso il momento impositivo è il pagamento del prezzo e si applicano le aliquote proprie dei} prodotti conferiti.

573 _{In tal caso il momento impositivo coincide con la consegna o spedizione dei beni con applicazione ai} soli fini della fatturazione del d.m. 15 novembre 1975 che prevede, nel caso ne ricorrano i presupposti, il rinvio della esigibilità dell‘imposta al momento della fissazione del prezzo; si applicano le aliquote specifiche dei prodotti conferiti.

574 _{Ai sensi dell‘art. 34 (comma 1, ultima parte) del d.P.R. n. 633/1972, trovano applicazione le aliquote} corrispondenti alle percentuali di compensazione. Il momento impositivo coincide con il pagamento dell‘acconto e/o del saldo (art. 34, comma 7). Pertanto, se la consegna è avvenuta nel 2008, ma il prezzo è pagato nel 2009, il momento impositivo e l‘esigibilità si verificano nel 2009 con applicazione delle percentuali di compensazione vigenti nel 2009. Agli eventuali acconti fatturati nel 2008, per i quali il momento impositivo è sorto in tale anno, si applicano le percentuali di compensazione vigenti nell‘anno 2008.

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tale da rendere ininfluente sul regime speciale iva l‘adozione o meno del modulo cooperativo575. Se e nella misura in cui la società acquisisce per la rivendita prodotti agricoli anche (ma in misura marginale) da terzi, e opera la detrazione forfetaria anche in relazione ai conferimenti di questi ultimi, si amplifica l‘effetto «rendita», realizzandosi esso in capo alla società e, di riflesso, in sede di valorizzazione a consuntivo dei conferimenti dei soci, in capo a questi ultimi576.

Quanto alle somme erogate sotto forma di ristorno, esse seguono il regime di imponibilità dell‘iva della prestazione principale tra cooperativa e socio; ne consegue la loro imponibilità ai fini iva se l‘operazione principale è imponibile agli stessi fini (cfr. supra).

Va inoltre ricordato che, sulla base del principio di continuità tra socio e cooperativa nello svolgimento delle attività agricole (anche quelle per connessione ai sensi dell‘art. 2135, comma 3, cod. civ.), l‘Amministrazione finanziaria ha affermato come lo svolgimento di un‘attività agricola connessa da parte di una cooperativa (o da parte di un consorzio) che commercializza i prodotti dei soci non dia luogo ad

575 _{Scrive F. Pepe (La fiscalità delle cooperative, cit. p. 232): «il meccanismo operativo delle} «cooperative agricole di trasformazione» si snoda in tre momenti: a) cessione beni e prodotti dai soci alla cooperativa; b) cessione dei medesimi beni o prodotti (eventualmente trasformati, manipolati, ecc.) dalla cooperativa a terzi-consumatori; c) retrocessione del corrispettivo versato dai terzi alla cooperativa, da quest‘ultima ai soci secondo un principio di mutualità. Dalla disciplina in esame emerge che: per il passaggio sub (a), la detrazione dell‘iva sugli acquisti effettuati dai soci-produttori agricoli è forfetaria e, nei confronti della cooperativa-cessionaria, si applica una aliquota iva corrispondente alle «percentuali di compensazione» (art. 34, 1° comma, secondo periodo cit.); per il passaggio sub (b), la detrazione dell‘iva sugli acquisti effettuati dalla cooperativa (ed avente ad oggetto i beni conferiti dai soci) è forfetaria, ossia è operata secondo le »percentuali di compensazione« ministeriali, mentre per l‘applicazione del tributo nei confronti dei terzi-cessionari, la cooperativa applica invece l‘aliquota iva ordinariamente prevista per i beni ceduti dalla relativa tariffa (art. 34, 1° comma cit.). Questo sistema – si badi: almeno nell’ambito dei rapporti «mutualistici» – non sembra introdurre alcuna deviazione dalla comune »neutralità« dell‘iva: non crea cioè terreno fertile per possibili »rendite«, bensì giunge a considerare ai fini iva la società «trasparente» rispetto ai soci. L‘iva assolta dalla società sugli acquisti effettuati dai soci trova infatti perfetta e speculare corrispondenza all‘iva da questi ultimi applicata nei confronti della società: entrambe le imposte sono infatti forfetariamente determinate in base alle medesime »percentuali di compensazione»».

576 _{Prima del d.l. n. 35 del 2005 il regime speciale di cui all‘art. 34 cit. trovava applicazione solo nei} confronti delle operazioni «mutualistiche» effettuate dalla società (passaggi di beni soci-cooperativa), non anche per l‘eventuale attività lucrativa da essa svolta, assoggettata invece al regime ordinario iva. Ciò era reso possibile attraverso l‘applicazione alla detrazione iva forfetariamente calcolata in base alle percentuali di compensazione di un pro-rata fissato secondo il rapporto tra i conferimenti eseguiti dai soci in regime speciale e l‘ammontare complessivo di tutti i conferimenti, acquisti ed importazioni dei prodotti agricoli e ittici da chiunque provenienti (soci e terzi). A seguito del decreto sopraccitato, la detrazione iva viene invece quantificata applicando le suddette percentuali all‘intero ammontare dei conferimenti ed acquisti a prescindere dalla loro origine.

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operazioni imponibili ai fini dell‘imposta sul valore aggiunto ulteriori rispetto alle cessioni di beni dai soci all‘ente e dall‘ente ai terzi577.

4.5.b. Note in tema di imposta comunale sugli immobili e fabbricati rurali