Profili fiscali delle cooperative di produzione e di lavoro.

nella disciplina delle agevolazioni tributarie, cit., p. 261 ss.; nonché, con riferimento al contesto attuale, P.L. MORARA, La perdita della prevalenza della mutualità, in Coop. e consorzi, 2009, 10, p. 12 ss.; R. MARCELLO, La devoluzione delle riserve indivisibili, in Coop. e consorzi, 2010, 6, p. 9.

494 _{Per gli esercizi 2008 e 2009 e per le sole cooperative a mutualità prevalente con debito per} finanziamenti contratti con soci, superiore a 50 mila euro e superiore al patrimonio netto contabile risultante dall‘ultimo bilancio approvato, il comma 25 dell‘art. 82 del d.l. n. 112 del 2008 aveva disposto la devoluzione di un ulteriore 5 per cento dell‘utile netto annuale al c.d. «Fondo di solidarietà per i cittadini meno abbienti istituito». Sul piano fiscale, tale contribuzione forzosa delle cooperative a mutualità prevalente poneva il problema della sua deducibilità dal reddito della cooperativa erogante. Da un punto di vista sistematico e di equità – cfr. in proposito G. PROVAGGI, Minori agevolazioni per le cooperative, in Corr. trib., 2008, 30, p. 2419 -, si sarebbe dovuto ritenere che tale ammontare dovesse essere sottratto al prelievo fiscale e quindi costituire un ammontare deducibile, in quanto non destinato né all‘arricchimento dei soci, né alla patrimonializzazione della società. La sua indeducibilità nonché la dubbia natura di prelievo tributario hanno creato non pochi dubbi circa la sua legittimità costituzionale. Sul punto v. M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 101.

495 _{In questa sede si intendono affrontare i trattamenti tributari derogatori riservati ai principali settori di} attività in cui operano le cooperative. Per una visione più ampia sui regimi fiscali riservati alle cooperative edilizie, di trasporto e taxi, alle cooperative editoriali e giornalistiche, alle società cooperative di assicurazione e le società di mutua assicurazione e alle società di mutuo soccorso, si v. M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 184 ss. nel capitolo dedicato a ―Le agevolazioni fiscali delle cooperative operanti in settori specifici e degli altri enti mutualistici‖.

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Il genus delle cooperative di produzione e lavoro ricomprende tutte quelle formazioni sociali nelle quali il rapporto mutualistico ha ad oggetto la prestazione di attività lavorative da parte del socio (i.e. cooperative di lavoro, quali ad esempio, le cooperative di facchini, di scaricatori, di guardiani ecc.) o il conferimento della materia prima da parte dell‘imprenditore individuale o del lavoratore autonomo (i.e. cooperative di produzione, quali ad esempio, le cooperative di trasporto o le cooperative industriali) e che, stante la loro natura, sono fisiologicamente orientate verso il mercato dei consumatori496_.

Le finalità mutualistiche sottese a tali formazioni sociali sono, tra le altre, quella di assicurare ai soci-lavoratori una sovra-remunerazione per l‘attività da essi svolta; quella di garantire l‘autogestione della forza lavoro, con tutti i benefici di ordine psicologico e sociale ad essa connessi (quale, ad esempio, la sicurezza occupazionale); quella, infine, di consentire un più profittevole collocamento dei prodotti sul mercato.

Sotto il profilo fiscale, rinviando a quanto già scritto in relazione al regime tributario dei ristorni derivanti dal rapporto mutualistico instaurato tra socio e società - che rappresentano, in taluni casi, integrazioni retributive (cui è applicabile l‘art. 11, comma 3 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601), e, in altri casi, maggiori compensi per i conferimenti effettuati (cui è applicabile l‘art. 12 dello stesso d.P.R.) -, rimane ora da esaminare la misura esentativa prevista sui redditi conseguiti dalla cooperative di produzione e lavoro.

Il comma 1 del precitato articolo 11 stabilisce che «i redditi conseguiti dalle società cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi sono esenti dalla imposta sul reddito delle persone giuridiche e dalla imposta locale sui redditi se l’ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità, comprese le somme di cui all’ultimo comma, non è inferiore al cinquanta per cento dell’ammontare complessivo di tutti gli altri costi tranne quelli relativi alle materie prime e sussidiarie. Se l’ammontare delle retribuzioni è inferiore al cinquanta per cento ma non al venticinque per cento dell’ammontare complessivo degli altri costi

496 _{Cfr. V. BUONOCORE, Società cooperative. II) Cooperative speciali, in Enc. giur. Treccani, XXIX,} Roma, 1993, p. 5; ivi per ulteriori riferimenti bibliografici.

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l’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi sono ridotte alla metà»497.

In sostanza la disposizione disciplina in modo «autosufficiente» il requisito di prevalenza, il che potrebbe far ritenere irrilevanti i requisiti previsti dagli artt. 2513 e 2514 cod. civ.. A conferma di questa sostanziale «indipendenza» va rilevato come l‘Amministrazione finanziaria abbia di recente precisato che, in presenza di contratti di appalti, i costi relativi alle prestazioni eseguite dai dipendenti o dai collaboratori dell‘impresa appaltatrice vadano computati solo ai fini del calcolo del rapporto previsto dalla normativa tributaria per fruire dell‘esenzione e non ai fini della determinazione del requisito della mutualità prevalente prevista dalla normativa civilistica498.

Il comma 2 dello stesso succitato articolo 11 dispone poi che l‘agevolazione sia subordinata alla ricorrenza per i soci dei requisiti previsti dall‘art. 23 del d.lgs. C.p.S. 14 dicembre 1947, n. 1577. Quest‘ultimo prevede che i soci delle cooperative di lavoro siano lavoratori, ed esercitino l‘arte o il mestiere corrispondenti alla specialità delle cooperative di cui fanno parte o affini.

Per effetto dell‘art. 1, comma 462, della legge 30 dicembre 2004 n. 311, l‘esenzione da ires prevista dall‘art. 11 cit. per le cooperative di produzione e lavoro e loro consorzi che rispettano i requisiti indicati nel medesimo articolo, si applica limitatamente al reddito imponibile derivante dall‘indeducibilità dell‘imposta regionale

497 _{Con risoluzione del 12 agosto 2002, n. 280/E l‘Agenzia delle entrate ha fornito numerosi chiarimenti} in ordine ai parametri che giustificano l‘entità delle agevolazioni.

Quanto all‘ammontare delle retribuzioni, è necessario riferirsi alle somme effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità. In sede di interpretazione autentica di tale disposizione, l‘art. 6-ter del d.l. 31 ottobre 1980, n. 693, convertito nella l. 22 dicembre 1980, n. 891 ha ribadito - conformemente a quanto stabilito dalla legge delega n. 825 del 1971 - che «per retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci […] devono intendersi tutti i costi diretti o indiretti, inerenti all’apporto dell’opera personale prestata con carattere di continuità dai soci, ivi compresi i contributi previdenziali e assistenziali». Ciò significa che in tale nozione sono da ricomprendere anche i compensi corrisposti ai soci che prestano la loro opera in dipendenza di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa. Quanto alla nozione di «costo», rilevante ai fini dell‘art. 11 cit., deve intendersi in senso omnicomprensivo, con la sola esclusione dei costi relativi alle materie prime e sussidiarie (cfr. la succitata risoluzione n. 280/E). Sulla nozione di «materie prime e sussidiarie, si veda la risoluzione n. 11/50111 del 27 novembre 1975; nonché, in giurisprudenza, Comm. centr., sez. XXVII, 12 febbraio 2002, n. 1108. Tali costi rilevano ai fini della definizione del parametro di cui all‘art. 11 cit. solo se presentano i requisiti generali di cui all‘art. 109 t.u.i.r. (ex art. 75), cioè certezza nell‘esistenza, determinabilità ed inerenza ad attività o beni suscettibili di generare ricavi imponibili (in tal senso, ris. n. 90/E del 12 giugno 2001). La Corte di Cassazione, con sentenza del 21 gennaio 1994, n. 555 si è pronunciata nel senso della spettanza della suddetta agevolazione anche ai consorzi delle cooperative di produzione e lavoro, a condizione che le somme corrisposte alle consorziate siano da queste, a loro volta, ridistribuite a titolo di retribuzione ai soci prestatori d‘opera, in modo tale da raggiungere le percentuali legali.

498 _{Cfr. risoluzione dell‘Agenzia delle entrate del 28 ottobre 2011, n. 104/E e A. SARTI, Contratti di} appalto nelle coop di produzione e lavoro: riflessi civili e fiscali, in Coop. e consorzi, 2012, 1.

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sulle attività produttiva499. Ciò significa che tali cooperative, nelle quali il costo del lavoro non è inferiore al 50 per cento dell‘ammontare complessivo di tutti gli altri costi, continueranno a fruire dell‘esenzione da ires relativamente alla quota parte di reddito corrispondente all‘irap iscritta a conto economico; invece le cooperative nelle quali il costo del lavoro è inferiore al 50 per cento ma non al 25 per cento dell‘ammontare complessivo degli altri costi, continueranno a fruire dell‘esenzione da ires solo relativamente al reddito imponibile derivante dal 50 per cento dell‘irap iscritta a conto economico. Va tuttavia rilevato come la citata interpretazione, adottata dalla prassi, non rispecchi fedelmente il dato letterale: nell‘ipotesi del primo comma, secondo periodo (i.e. retribuzioni corrisposte comprese tra il 25 per cento e il 50 per cento del totale degli altri costi) dovrebbe applicarsi una riduzione d‘imposta e non un‘esenzione. È pur vero che la variazione in diminuzione ai fini ires pari alla metà dell‘irap di competenza equivale numericamente alla metà dell‘aliquota irap calcolata sulla base imponibile ires corrispondente all‘irap; ma tali diverse impostazioni potrebbero assumere differenti conseguenze in tema, ad esempio, di limiti alla riportabilità delle perdite in presenza di redditi esenti500.

La misura esentativa va infine coordinata con le modifiche introdotte, prima dall‘art. 6 del d.l. 29 novembre 2008, n. 185 e poi dall‘art. 2 del d.l. 201 del 6 dicembre 2011 (come modificato dall‘art. 4, c. 12 del d.l. 16/2012), in tema di deducibilità dell‘irap dal reddito di impresa 501 . Quest‘ultima disposizione - qualificata impropriamente come «agevolazione» - si aggiunge alla quota forfetaria introdotta dall‘artt. 6 del citato d.l. 185 e prevede che, a decorrere dal 2012, sia deducibile dal reddito di impresa la quota di irap versata relativa alla quota imponibile delle spese per il personale dipendete e assimilato. Alla luce del fatto che il comma 462 cit. limita l‘applicazione dell‘art. 11 al reddito imponibile derivante dall‘indeducibilità dell‘imposta regionale sulle attività produttive, ne consegue che, una riduzione della quota indeducibile, limita de facto la portata della misura in commento.

499 _{Sul punto cfr. la circolare dell‘Agenzia delle entrate del 15 luglio 2005 n. 34/E nonché la risoluzione} del 26 settembre 2005 n. 130/E.

500 _{Cfr. M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 205.}

501 _{Cfr. R. SCHIAVOLIN, L’imposta regionale sulle attività produttive, in G. FALSITTA (a cura di) Manuale} di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2012, p. 986. Per gli aspetti operativi si rinvia a A. DILI, L’ires nelle cooperative di produzione e lavoro, in Coop. e consorzi, 2008, 8 - 9.

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