LINEAMENTI DI FISCALITA’ COOPERATIVA
4. Lineamenti fiscali delle «cooperative di settore».
4.3. Lineamenti fiscali delle cooperative sociali.
La «cooperativa sociale», introdotta con la l. 8 novembre 1991, n. 381 rappresenta – come si già avuto modo di osservare nella pagine che precedono - una particolare forma societaria il cui fine è quello di «perseguire l‘interesse generale della comunità alla promozione umana e all‘integrazione sociale dei cittadini»525.
In ragione della loro matrice solidaristica, somma espressione della «funzione sociale» costituzionalmente tutelata, il legislatore della riforma ha disposto che «le cooperative sociali che rispettano le norme di cui alla legge 8 novembre 1991, n. 381, siano considerate, indipendentemente dai requisiti di cui all’articolo 2513 del codice, cooperative a mutualità prevalente» (art. 111-septies disp. att. cod. civ.).
Ne consegue che sia le cooperative sociali che operano nella gestione di servizi socio-sanitari ed educativi (c.d. cooperative sociali di «tipo a») precipuamente verso i terzi526, sia quelle che operano in attività diverse - agricoltura, industria, commercio o
524 G. PETRELLI, Il regime fiscale delle banche cooperative, Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 4/2005/T. Contra,F.PEPE, Le banche cooperative tra riforma societaria ed imposizione sui redditi, in Rass. trib., 2007, p. 383.
Secondo il Petrelli (p. 11) è astrattamente ipotizzabile l‘‘indivisibilità delle riserve. «Senonché, pattuire l‘indivisibilità delle riserve non implica necessariamente prevederne la devoluzione ai fondi mutualistici (essendo ipotizzabili altre forme di eterodestinazione del patrimonio); d‘altronde, perché l‘eventuale obbligo statutario di devoluzione a favore dei fondi si traduca in un vincolo di destinazione immodificabile ad opera dell‘autonomia privata, e quindi rilevante ai fini tributari, occorre che tale obbligo trovi fondamento in una norma di legge. Alle banche popolari non si applicano, però, tutte le norme di legge che prevedono la devoluzione a favore dei fondi (art. 21, comma 8, della legge n. 59/1992; artt. 2514, 2545-quater, 2545-undecies cod.civ.; art. 223-quinquiesdecies, comma 3, disp. att. cod. civ.). Si consideri che alle banche popolari non si applica neanche l‘art. 2545-octies c.c., e non esiste quindi alcun meccanismo che consenta, anche in assenza di devoluzione immediata, di accantonare le riserve indivisibili destinandole alla futura devoluzione ai fondi. Se quindi - come sembra plausibile - la clausola statutaria di indivisibilità è successivamente modificabile da parte dei soci della banca popolare, come pure l‘eventuale clausola che disponga la devoluzione delle riserve indivisibili ai fondi mutualistici, non vi è alcuna garanzia che i soci stessi non si approprino, in futuro, delle riserve anche in presenza delle suddette clausole, e non vi è quindi possibilità di accordare le agevolazioni in esame».
525 Sul tema delle «cooperative sociali» si rinvia a G. BONFANTE, Legge sul volontariato e cooperative di solidarietà sociale, in Società, 1991, 1601; V. BUONOCORE, Un nuovo tipo di cooperativa? A proposito della nuova legge sulle cooperative sociali, in Riv. dir. impr., 1992, p. 249; R. DABORMIDA, Un nuovo tipo di impresa mutualistica: la cooperativa sociale, in Società, 1992, 9; F.BANO, Cooperative sociali, in Dig. IV, Disc. priv., sez. comm., Agg. 1, Torino, 2000, 227; D. LUCARINI ORTOLANI, Organizzazioni di volontariato, cooperative sociali e sistema codicistico dei fenomeni associativi, in Riv. dir. comm., 1993, I, 561; C. VENDITTI, Causa e scopo delle cooperative sociali, in Dir. giur., 1994, 19.
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servizi - finalizzate all‘inserimento lavorativo di persone svantaggiate (c.d. cooperative sociali di «tipo b»)527 possono fruire dei vantaggi fiscali connessi alla qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, in quanto ritenute tali ope legis. Non sono tuttavia esentate da taluni adempimenti amministrativi e contabili quali: l‘obbligo, al fine di individuare il regime fiscale applicabile, di separare le due gestioni nel caso in cui operino in entrambi i settori di attività (ipotesi, questa, prevista solo se le due attività siano fra loro funzionalmente collegate); l‘iscrizione nella sezione corrispondente all‘attività che svolgono e, ai sensi dell‘art. 6 della legge n. 381 cit, nell‘ottava sezione dell‘Albo Nazionale denominata «Sezione cooperazione sociale»; le disposizioni proprie del settore in cui esercitano la loro attività (purché compatibili con le disposizioni della l. 381 cit.); l‘assoggettamento a revisione annuale ecc.528.
Sotto il profilo della fiscalità reddituale si osserva che le cooperative sociali e i loro consorzi529, per effetto dell‘esclusione dall‘ambito soggettivo di applicazione delle disposizioni contenute nei commi 460, 461 e 462 dell‘art. 1 della l. 30 dicembre 2004, n. 311, continuano a fruire della piena esenzione dall‘imposta sul reddito prevista dal citato articolo 12 della l. 16 dicembre 1977, n. 904, in relazione alle somme destinate a riserve indivisibili530, e, ricorrendone i presupposti, delle esenzioni previste dal titolo III
Va incidentalmente ricordato che la vera novità della legge sulle cooperative sociali è di aver legittimato «la costituzione di cooperative che non abbiano come destinazioni dell’attività sociale, in modo esclusivo o prevalente, i soci»: in altri termini ha derogato alla la c.d. «gestione di servizio», «da sempre tratto marcante della impresa cooperativa».
527 Art. 1, lett. b), della l. 8 novembre 1991, n. 381. Un‘altra distinzione va fatta all‘interno della categoria dei soci lavoratori nelle cooperative che svolgono le attività di tipo b); vanno infatti distinti i soci lavoratori ordinari dai soci lavoratori persone svantaggiate – i.e. invalidi fisici, psichici e sensoriali, ex degenti di istituti psichiatrici, soggetti in trattamento psichiatrico, tossicodipendenti, alcolisti, minori, in età lavorativa, in situazioni di difficoltà familiare, condannati ammessi alle misure alternative alla detenzione -.
Questi ultimi possono divenire soci lavoratori compatibilmente con il loro stato soggettivo.
In ogni caso i lavoratori persone svantaggiate (soci e non) devono costituire almeno il 30 per cento dei lavoratori della cooperativa stessa.
Secondo l‘art. 11 della legge n. 381 del 1991 possono essere ammessi come soci anche persone giuridiche pubbliche o private nei cui statuti sia previsto il finanziamento e lo sviluppo delle attività delle cooperative sociali.
528 Non assume rilevanza ai fini tributari l‘iscrizione all‘Albo Regionale disciplinato dall‘art. 9 della medesima legge necessaria, per poter stipulare convenzioni con gli enti pubblici.
529 Il regime fiscale è esteso ai consorzi costituiti come società cooperative con base sociale formata almeno per il 70% da cooperative sociali.
530 Ancora controversa è l‘applicabilità delle misure introdotte con il d.l. 13 agosto 2011, n. 138 in merito alla tassabilità di una quota di utili destinati alla riserva obbligatoria. Secondo G.P. PROVAGGI, Riduzione delle agevolazioni fiscali per le cooperative (Corr. trib., 2011, 37, p. 3088) quelle misure sono inefficaci nelle cooperative in questione.
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(ed in particolare degli artt. 11 e 12 cit.) del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601531. In altri termini, la cooperativa sociale che soddisfa i presupposti di cui alla l. 3 aprile 2001 n. 142 cit., determina l‘agevolazione di cui al summenzionato articolo 11 senza sottostare al limite di indeducibilità della quota parte di reddito corrispondente all‘irap iscritta a conto economico, introdotto dal comma 462 della l. 30 dicembre 2004 n. 311 (cfr. supra). In conclusione, se l‘ammontare delle retribuzioni effettivamente corrisposte ai soci che prestano la loro opera con carattere di continuità non è inferiore al 50 per cento dell‘ammontare complessivo di tutti gli altri costi (escluse materie prime e sussidiarie), la cooperativa sociale può beneficiare dell‘integrale esenzione da ires532.
A decorrere dall‘esercizio 2012, in seguito all‘entrata in vigore del comma 36- ter dell‘art. 2 del d.l. 138 cit., la cooperativa sociale dovrà comunque considerare imponibile una quota pari al 10 per cento degli utili destinati alla riserva legale533.
Quanto all‘irap vanno ricordate, oltre all‘integrale deducibilità del costo del lavoro delle persone svantaggiate dalla base imponibile nel caso di cooperative sociali di tipo B, le discipline regionali che prevedono l‘esenzione dall‘imposta o una riduzione della misura dell‘aliquota per le cooperative di tipo A534.
Le cooperative sociali e loro consorzi - in ragione del carattere «sociale» che ne rappresenta la tipicità - sono inoltre, nel rispetto della loro struttura e delle finalità, «considerate ONLUS» (i.e. Organizzazioni Non Lucrative di Utilità Sociale) ai sensi del comma 8 dell‘art. 10 del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460535.
531 Per una conoscenza dei criteri relativi alla determinazione del reddito delle cooperative sociali cfr. A. DILI, Il regime fiscale ires per le cooperative sociali, in Coop. e consorzi, 2008, n. 11.
532 Cfr. in proposito la risoluzione dell‘Agenzia delle entrate del 25 marzo 2009, n. 80/E. Per un breve commento a quella risoluzione si rinvia a F. GAVIOLI, Esenzione ires per le coop sociali, in Coop. e consorzi, 2009, 4. Sul punto v. M.INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 210. 533 Cfr. M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 210.
534 Invero, l‘art. 21 del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, attribuisce ai Comuni, alle Province ed alle Regioni il potere di deliberare, in favore delle Onlus, riduzioni ed esenzioni dai tributi locali di loro pertinenza.
535 Sul punto v. F. PEPE, La fiscalità delle cooperative, in D. e prat. trib., 2011, 1, parte seconda, p. 239, nt. 356,.
Va ricordato che la categoria Onlus rappresenta una qualifica dell‘ente rilevante sul piano delle agevolazioni tributarie. L‘acquisto di detta qualifica è, in linea di principio, subordinata ad una serie di requisiti (art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997) riconducibili all‘esercizio dell‘attività istituzionale esclusivamente nel perseguimento di finalità di solidarietà sociale e alla totale compressione del lucro soggettivo cui si ricollega l‘obbligo di reinvestire nell‘attività istituzionale l‘eventuale profitto derivante dalle attività direttamente connesse.
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Tale riconoscimento giustifica l‘applicazione di talune misure agevolative contenute, in via di principio, negli artt. da 12 a 24 del d.lgs. 4 dicembre 1997, n. 460536. Sono ad esempio applicabili, in quanto compatibili, le disposizioni relative agli enti non commerciali, con l‘effetto che non costituiscono redditi da assoggettare a tassazione le entrate pervenute a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerta di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione537; o ancora le previsioni che, riconoscendo l‘integrale deducibilità e o la detraibilità delle erogazioni liberali nei confronti delle Onlus, ne promuovono il finanziamento538.
Quanto alle imposte indirette, gli artt. 17, 18, 19, 22 del d.lgs. 4 dicembre 1997 n. 460 prevedono rispettivamente l‘esenzione totale dall‘imposta di bollo, dalla tassa di concessione governativa, dalle imposte di successione e donazione, e la riduzione dell‘imposta di registro applicata in misura fissa anziché proporzionale539.
536 Per le condizioni di fruibilità – iscrizione all‘Albo nazionale delle Cooperative tenuto presso il Ministero per lo Sviluppo economico; iscrizione all‘elenco regionale (laddove istituito), per il quale è richiesto il numero di iscrizione all‘Albo nazionale per consentire un coordinamento delle attività dei servizi socio-sanitari, di formazione professionale, e di sviluppo dell‘occupazione; iscrizione all‘Anagrafe unica delle Onlus presso l‘Agenzia delle entrate – cfr. la circolare dell‘Agenzia delle entrate del 22 maggio 2007, n. 30/E e M. DI PACE, Le agevolazioni fiscali per le cooperative sociali, in Coop. e consorzi, 2008, 1.
537 Non opera in favore delle Onlus cooperative l‘agevolazione introdotta dall‘art. 12 del d.lgs. n. 460 del 1997, ora contenuta nell‘art. 150 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, per cui non costituisce esercizio di attività commerciale – e in quanto tale non concorrente alla formazione del reddito - lo svolgimento delle attività istituzionali nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale.
538 La deducibilità delle erogazioni liberali effettuate nei confronti delle Onlus risulta disciplinata sia dal d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (tramite gli artt. 15 e 100) che da, d.l. 14 marzo 2005, n. 35 (articolo 14). In via di principio, in relazione alle persone fisiche, è riconosciuta la detrazione fiscale nella misura del 19 per cento delle erogazioni liberali in denaro a favore delle cooperative sociali. Per ciò che concerne le erogazioni effettuate da parte di imprese, sono riconosciute deduzioni dal reddito diverse a seconda della natura dell‘erogazione, che può consistere in denaro, derrate alimentari, prodotti farmaceutici ovvero impiego di lavoratori dipendenti per prestazioni di servizi a favore di ONLUS.
Per una descrizione dettagliata del regime cfr. R. ARTINA, La deducibilità delle liberalità a favore delle Onlus, in Bilancio e reddito d’impresa, 2010, 10, p. 19.
539 A seguito dell‘inserimento dell‘art. 27 – bis nella tabella allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642, operato dall‘art. 17 del d.lgs. n. 460 del 1997, è infatti prevista l‘esenzione da bollo per «Atti, documenti, istanze, contratti, nonché copie anche se dichiarate conformi, estratti, certificazioni, dichiarazioni e attestazioni in essere o richiesti da ONLUS», ad eccezione dell‘imposta di bollo che rimane dovuta per i registri e i libri sociali; sono esenti dalle tasse sulle concessioni governative, in base all‘art. 18 del d.lgs. 460/1997 che ha inserito l‘art. 13 – bis al d.P.R. n. 641/1972.
Con riferimento agli atti costitutivi e alle modifiche statutarie, l‘art. 22 del d.lgs. n. 460/1997 ha introdotto l‘art. 11 – bis parte I della tabella allegata al d.P.R. n. 131/1986 che prevede l‘assoggettamento all‘imposta di registro nelle misura fissa di euro 129,11. Ai sensi dell‘art. 7 della l. n. 381/1991, le cooperative sociali godono infine della riduzione ad un quarto delle imposte catastale ed ipotecaria, dovute a seguito della stipula di contratti di mutuo, acquisto o di locazione, relativi ad immobili destinati all‘esercizio dell‘attività sociale.
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Ai fini dell‘imposta sul valore aggiunto, va rilevato che, mentre le cooperative sociali che si occupano dell‘inserimento di persone svantaggiate non godono di un particolare regime derogatorio, le prestazioni rese dalle cooperative sociali di tipo a) - prestazioni socio-sanitarie, educative, comprese quelle di assistenza domiciliare o ambulatoriale o in comunità e simili - possono (alternativamente) rientrare nell‘ambito di applicazione dell‘art. 10 del d.P.R. del 26 ottobre 1972 n. 633 - per cui le operazioni relative si collocano in regime di esenzione - , ovvero di quello del n. 41 – bis della tabella A, parte II dello stesso decreto, il quale prevede che le operazioni attive siano assoggettate all‘aliquota iva agevolata del 4 per cento.
Ai fini del corretto trattamento iva occorre tener presente che il n. 27 - ter dell‘art. 10 del d.P.R. n. 633/1972 ed il n. 41 – bis della tabella A, parte II, allegata, indicano quali beneficiari delle prestazioni solo alcuni soggetti svantaggiati, in particolare anziani, inabili, adulti, tossicodipendenti, malati di AIDS, handicappati psicofisici, minori coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza540. Ne consegue che eventuali prestazioni rese a soggetti diversi da quelli indicati non godono del trattamento agevolato di esenzione o di assoggettamento all‘aliquota agevolata del 4 per cento541. Qualora per la stessa prestazione sia prevista sia l‘esenzione di cui all‘art. 10, che l‘assoggettamento ad imposta con aliquota agevolata di cui al n. 41 – bis tab. A/II, vale il principio della libertà di scelta del regime fiscale di maggior favore. La scelta deve ovviamente riguardare tutte le operazioni svolte nell‘anno solare.
L‘art.1 comma 337 della l. 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria per il 2006), ha consentito ai contribuenti persone fisiche di destinare il 5 per mille della propria imposta sul reddito anche alle Onlus. Va infine ricordato che ai sensi dell‘art. 21 del d.lgs. 460 cit. gli enti pubblici territoriali possono deliberare la riduzione o l‘esenzione dal pagamento dei tributi locali di loro pertinenza a favore delle Onlus e che, ai sensi dell‘art. 23 del citato d.lgs, non è dovuta, previa comunicazione all‘ufficio territoriale competente, l‘imposta sugli spettacoli per le attività occasionalmente svolte.
540 Sul punto si veda la risoluzione dell‘Agenzia delle entrate del 9 aprile 2004 n. 60/E.
Per effetto dell‘art. 1, comma 331, della l. n. 296 del 2006, «il numero 41-bis) della tabella A, parte II, allegata al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, si interpreta nel senso che sono ricomprese anche le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’art. 10 del predetto decreto rese in favore dei soggetti indicati nel medesimo n. 41-bis) da cooperative e loro consorzi sia direttamente sia in esecuzione di contratti di appalto e di convenzioni in genere».
Va ricordato come l‘esenzione totale comporta la perdita del diritto alla detraibilità dell‘iva pagata con gli acquisti; l‘impossibilità di recuperare l‘iva pagata potrebbe dunque risultare gravosa, a fronte del più conveniente assoggettamento ad un‘aliquota iva del 4 per cento, con contestuale possibilità di recupero dell‘imposta versata con gli acquisti. Sull‘applicazione del doppio regime cfr. V. ACCARDO, Il doppio regime iva per le prestazioni socio-sanitarie e di assistenza, in Enti non profit, 2010, 12, p. 51.
541 Ricordiamo che le prestazioni che sia le cooperative sociali che le Onlus rendono nei confronti di soggetti diversi da quelli elencati nel n. 41- bis) della tabella A, parte II, del D.P.R. n. 633/1972, sono assoggettate ad iva nella misura del 20 per cento (cfr. risoluzione 16 marzo 2004, n. 41/E e risoluzione 2 ottobre 2007, n. 275/E).
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