7. La mutualità e l’«abuso» della forma giuridica.
7.1. La vigilanza nelle società cooperative.
Si è osservato come sin dagli inizi uno dei maggiori problemi che si presentarono nel processo di regolamentazione dell‘attività cooperativa fu quello della necessità di contrastare il diffondersi di false cooperative, costituite in quella veste societaria solo per beneficiare dei trattamenti legislativi di favore140.
La questione della «vigilanza», da parte delle istituzioni, sull‘attività delle imprese cooperative fu ripresa in sede di Assemblea Costituente141, e diede luogo a un complesso dibattito. Da una parte, i rappresentanti della sinistra, auspicando un tal senso, si veda I. MARCHINI, Il bilancio di esercizio delle imprese cooperative e la dimostrazione del reddito prodotto, in G.BUCCI - A. CERRAI (a cura di), La riforma della legislazione sulle cooperative, Milano, 1979, 319 ss.; G. BONFANTE, Delle imprese cooperative, cit., p. 125 ss..
A riprova si osserva come il problema della quantificazione dell‘avanzo di gestione ristornabile è stato risolto dalla stessa amministrazione finanziaria attraverso un criterio forfetario ed approssimativo, consistente nella semplice applicazione di un pro-rata, per cui detta quota viene determinata in proporzione alla quota di ricavi o costi derivanti dalle vendite e dai salari o compensi erogati a soci (rispettivamente, nelle cooperative di consumo e nelle cooperative di lavoro e produzione). Cfr., in tal senso, circ. n. 37/E del 9 luglio 2003; circ. n. 35/E del 9 aprile 2008. Sul punto, M. SETTI - P. BRESCIANI, I ristorni ai soci delle società cooperative nel recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate, in il fisco, 2003, 5499; M. POLETTO - C. COLOMBO, Circolare n. 35/E del 9 aprile 2008: i ristorni assegnati ai soci di società cooperative, in il fisco, 2008, p. 2960
138 Sui possibili abusi attinenti al lucro soggettivo – tra i quali in particolare, i rischi di strumentalizzazione dei «ristorni» come veicolo per attribuire ai soci vantaggi non riconducibili agli scambi mutualistici individuali - cfr. D. STEVANATO, «Abuso» delle forme giuridiche ed elusione tributaria nelle società cooperative, cit., p. 761 ss.
139 Per vero autorevole dottrina – L. SALVINI, L’omessa dichiarazione dei redditi delle cooperative esclude il diritto alle agevolazioni?, in Corr. trib., 2011, n. 24 p. 1945 - ha osservato che «la spettanza delle agevolazioni fiscali non è più dunque subordinata al possesso del requisito di mutualità a sua volta basato su presunzioni, ma sul rispetto delle condizioni oggettive e soggettive previste dal codice civile». 140 La necessità di aumentare i controlli sulle società cooperative è ricordata già nel R.D. 12 febbraio 1911, n. 278. Sul tema della vigilanza cfr. G. Bonfante, La nuova società cooperativa, cit., p. 403 ss.. 141 Cfr.in proposito P. LOTITO, D. NARDELLA, Art. 45, in R. BIFULCO, A. CELOTTO, M. OLIVETTI (a cura di), Commentario alla Costituzione, Torino, 2006, p. 917.
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allineamento alle discipline normative più avanzate e rigorose degli altri paesi europei, quali Germania, Gran Bretagna, Francia, Spagna e Portogallo142, si schierarono per l‘uso della vigilanza e dei controlli al fine di contrastare le infiltrazioni di speculazione privata; dall‘altra, gli esponenti della corrente cattolica ritennero che la vigilanza statale rappresentasse un atto di «sfiducia nella maturità e nella serietà del movimento cooperativo italiano» e nascondesse in realtà il «desiderio di affermare il principio della ingerenza del potere esecutivo nella vita e nella gestione amministrativa delle cooperative»143. Il testo finale - secondo cui la legge «assicura, con gli opportuni controlli, il carattere e le finalità» della cooperazione (art. 45) - rappresentò una mediazione tra le due posizioni: si decise di far rientrare la materia dei controlli statali nelle attribuzioni del legislatore e non nella Costituzione, e di affidare l‘ispezione ordinaria agli organi centrali cooperativi, lasciando allo Stato la vigilanza di carattere eccezionale144.
L‘attuale sistema di vigilanza - risultante dalle modifiche operate dall‘art. 10 della l. 23 luglio 2009, n. 99 al d.lgs. 2 agosto 2002, n. 220 -, prevede controlli di natura civilistica (o interni) e controlli di natura pubblico-amministrativa (o esterni)145. I primi, previsti in generale per le società di capitali, si dispiegano nell‘attività di controllo legale e di revisione legale dei conti, svolta, a seconda dei casi, dai sindaci e/o dai revisori legali o dalle società di revisione146. Quanto ai secondi, «le società cooperative sono sottoposte - recita l‘art. 2545, quaterdecies cod. civ. - alle autorizzazioni, alla vigilanza e agli altri controlli sulla gestione previsti dalle leggi speciali». La relativa disciplina (speciale) è contenuta nel d. lgs. 2 agosto 2002, n. 220 che, pur confermando
142 A farsi portavoce di quella teoria fu Emilio Canevari allora Presidente della Lega nazionale delle cooperative e mutue, che nella seduta del 14 maggio 1947, in A.C., II, 720, osservò che «non si può chiedere l‘intervento dello Stato, se contemporaneamente allo Stato non è consentito di esercitare il dovuto controllo».
143 Fiorenzo Cimenti, allora Presidente della Confederazione delle cooperative italiane, nella seduta del 14 maggio 1947, in A. C., II, 1717, propose di sostituire l‘art. 42 con questa formula: «La Repubblica riconosce la funzione sociale della cooperazione, ne favorisce l‘incremento e ne assicura il carattere mutualistico, con apposite norme di legge».
144 Come ebbe a spiegare Francesco Dominedò con quella formula si consentiva di riconoscere l‘interesse pubblico legato alla cooperativa e, nel contempo, si dava garanzia per la libertà delle iniziative.
145 Cfr. in proposito G. MANIERI, La vigilanza ministeriale e le società cooperative, in Riv. della coop., lug.- set., 2010, p. 15.
Vi è poi da menzionare l‘ulteriore categoria richiamata dall‘art. 2545 quinquiesdecies cod. civ. del controllo giudiziario.
146 È prevista una specifica attività di certificazione del bilancio per le cooperative e loro consorzi con un valore della produzione superiore ai 60 milioni di euro, con riserve indivisibili superiori a 4 milioni di euro o con prestiti o conferimenti di soci finanziatori superiori a 2 milioni di euro, ai sensi dell‘art. 11 del d.lgs. 220/2002.
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le linee essenziali della previgente normativa, ha inteso – in attuazione della legge delega del 3 aprile 2001, n. 142 - normare la corrispondenza tra «l’intensità e l’onerosità dei controlli e l’entità delle agevolazioni assegnate alle cooperative per promuoverne lo sviluppo» (art. 7 della l. 142 cit.)147. L‘art. 1 del succitato d. lgs. n. 220 stabilisce che la vigilanza si applichi a «tutte le forme di società cooperative e loro consorzi» per accertarne i «requisiti mutualistici», e che essa sia esercitata dal Ministero dello Sviluppo Economico «mediante revisioni cooperative e ispezioni straordinarie»148.
Con la «revisione cooperativa» a cadenza almeno biennale149 si intende, da una parte, «fornire agli organi di direzione e di amministrazione degli enti suggerimenti e consigli per migliorare la gestione ed il livello di democrazia interna, al fine di promuovere la reale partecipazione dei soci alla vita sociale»; dall‘altra, «accertare, anche attraverso una verifica della gestione amministrativo-contabile, la natura mutualistica dell’ente, verificando l’effettività della base sociale, la partecipazione dei soci alla vita sociale ed allo scambio mutualistico con l’ente, la qualità di tale partecipazione, l’assenza di scopi di lucro dell’ente, nei limiti previsti dalla legislazione vigente, e la legittimazione dell’ente a beneficiare delle agevolazioni fiscali, previdenziali e di altra natura» (art. 4)150. Nei confronti degli enti cooperativi aderenti alle Associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza e tutela del movimento cooperativo, le citate revisioni sono effettuate dalle associazioni stesse a mezzo di revisori da esse incaricati151.
147 Cfr. in proposito, A. CICCARELLI, La vigilanza amministrativa e i presupposti per l’adozione dei provvedimenti conseguiti, in Riv. della coop., 2010, lug.-sett., p. 33, e G. GENTILINI e F. FRANGUELLI, Le forme di controllo nelle società cooperative, in Coop. e consorzi, 2010, 7, p. 14
148 Se la vigilanza è, in via di principio, affidata al Ministero va altresì precisato che: le cooperative bancarie sono soggette alla vigilanza della Banca d‘Italia – a differenza delle banche popolari, le banche di credito cooperativo sono sottoposte anche al controllo del Ministero quanto al rispetto dei requisiti mutualistici e al corretto funzionamento degli organi sociali - , le cooperative di assicurazione sono soggette alla vigilanza dell‘ISVAP, le cooperative edilizie a contributo erariale sono soggette alla vigilanza del Ministero dei lavori pubblici e, infine, i consorzi agrari sono sottoposti anche alla vigilanza del Ministero dell‘agricoltura.
Ulteriore esclusione della competenza ministeriale è rappresentata dalle regioni a statuto speciale e dalle province autonome che affidano la vigilanza a organismi appartenenti alle regioni stesse.
149 Cfr. il Titolo II del citato decreto e le regole operative indicate nel d.m. 6 dicembre 2004 e in quello del 27 aprile 2006.
150 F. G. Poggiani (I controlli sulle società cooperative, in Italia Oggi, 13 giungo 2011) ricorda che, in generale, la vigilanza è finalizzata alla tutela del patrimonio sociale e del patrimonio storico della cooperazione, fatto di cultura, di tradizioni e di credibilità.
151 In quanto svolgenti funzioni di vigilanza, ossia investite di funzioni di pubblico interesse, le Centrali necessitano di un riconoscimento pubblico attuato con decreto ministeriale.
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Le ispezioni straordinarie - disposte dal Ministero sulla base di accertamenti a campione, di esigenze di approfondimento derivanti dalle revisioni cooperative ed ogni qualvolta se ne ravvisi l‘opportunità – devono valutare: «a) l’esatta osservanza delle norme legislative, regolamentari, statutarie e mutualistiche; b) la sussistenza dei requisiti richiesti da leggi generali e speciali per il godimento di agevolazioni tributarie, previdenziali e di altra natura; c) il regolare funzionamento amministrativo contabile dell’ente; d) l’esatta impostazione tecnica e il regolare svolgimento delle attività specifiche promosse o assunte dall’ente; e) la consistenza patrimoniale dell’ente e lo stato delle attività e delle passività; f) la correttezza dei rapporti instaurati con i soci lavoratori e l’effettiva rispondenza di tali rapporti rispetto al regolamento e alla contrattazione collettiva di settore od alle tariffe vigenti» (art. 9)152. In sostanza, revisioni ordinarie e ispezioni straordinarie divergono non tanto per i presupposti e le tempistiche, quanto per le finalità e per l‘incisività dei controlli153. L‘esito negativo di un‘ispezione consente al Ministero, sentito il parere della commissione centrale, di adottare provvedimenti quali: la cancellazione dall‘albo nazionale degli enti cooperativi, la gestione commissariale, la sostituzione del liquidatore, la liquidazione coatta amministrativa, la sospensione semestrale dell‘attività o, ancora, lo scioglimento dell‘ente per atto di autorità (art. 12 della l. 220 cit.)154.
Nella prospettiva strettamente tributaria va osservato come l‘ultimo comma dell‘art. 14 del d.P.R. 29 settembre 1973, n 601 riservi all‘Amministrazione finanziaria, previo parere del Ministero del lavoro (rectius Ministero dello sviluppo economico) o degli altri organi di vigilanza155, l‘accertamento dei «presupposti di applicabilità delle agevolazioni»; la descritta attribuzione - la cui validità è garantita dall‘art. 1 della legge 220 cit. a tenore del quale sono fatte «salve le diverse forme di vigilanza previste dalle
152 Sul tema si rinvia a M. INGROSSO, ne Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 267 ss. 153 Sui profili operativi si vedano il d.m. 27 aprile 2006 per le procedure di ispezioni straordinarie ed il d.m. 6 dicembre 2004 per la disciplina della revisione ordinaria. Al termine del controllo, l‘ispettore o il revisore, compila il verbale nel quale sono descritte le risultanze dell‘attività eseguita: nel caso in cui non rilevi alcuna irregolarità (o di irregolarità lievi sanate), la cooperativa riceve dall‘ente pubblico un certificato di revisione ovvero dalla Centrale di appartenenza un‘attestazione di revisione; nel caso di gravi irregolarità l‘ente è destinatario di una diffida ad adempiere, entro e non oltre un lasso di tempo, alla eliminazione delle irregolarità riscontrate.
154 Sul punto cfr. M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 290 ss..
155 Il riferimento al Ministero del lavoro è superato alla luce delle nuove disposizioni sulla vigilanza entrate nel frattempo in vigore che riservano al Ministero dello sviluppo economico la titolarità del potere di accertamento della mutualità.
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disposizioni vigenti» (comma 4) 156 - va coordinata con quanto previsto dalla legge a seguito delle modifiche apportate dall‘art. 10 della l. 23 luglio 2009, n. 99, cioè che l‘«accertamento [dei requisiti di mutualità, N.d.A.] è riservato, in via esclusiva, al Ministero» (comma 2). In sostanza, nel rinnovato quadro normativo, laddove intenda disconoscere la spettanza del regime di favore nei confronti delle cooperative che soddisfano i requisiti formali della mutualità, l‘Amministrazione finanziaria, non solo è tenuta a provare la non osservanza «in fatto» delle condizioni previste per le agevolazioni (art. 14 del d.P.R. 601 cit.); ma, è altresì tenuta ad acquisire il parere (obbligatorio) dell‘organo di vigilanza.
L‘Ufficio accertatore che, in sede di espletamento dell‘attività conoscitiva, ritenga dubbia la mutualità della società e la spettanza delle agevolazioni per mancanza dei requisiti soggettivi – tanto quelli statutari, quanto quelli gestionali – è tenuto, quindi, a richiedere l‘intervento dell‘organo ispettivo (la revisione o l‘ispezione straordinaria) le cui risultanze, formalizzate in un provvedimento amministrativo, sono a fondamento della revoca delle agevolazioni fiscali e, quindi, della rideterminazione del carico fiscale; l‘avviso di accertamento emesso in assenza del predetto provvedimento risulterebbe viziato da nullità insanabile per difetto assoluto di attribuzione157. Nell‘ambito del contrasto all‘utilizzo abusivo dei regimi agevolativi nel settore della cooperazione, l‘Agenzia delle entrate e il Ministero dello Sviluppo Economico hanno stipulato una specifica convenzione triennale per effetto della quale alla verifica fiscale si accompagna anche la revisione o l‘ispezione cooperativa sulla sussistenza dei requisiti di mutualità prodromici alla spettanza del regime di favor fiscalis158.
156 Il tema della vigenza dell‘art. 14 del d.P.R. 601, anche in relazione alla vigilanza, è stato più volte riproposto in dottrina, cfr. F. PAOLUCCI, Le società cooperative dopo la riforma, appendice, Padova, 2004, p. 130 ss., M. INGROSSO, Le cooperative e le nuove agevolazioni fiscali, cit., p. 280.
157 Anche prima delle modifiche introdotte dall‘art. 10 della l. 23 luglio 2009, n. 99 era stato autorevolmente sostenuto che la mancanza del parere obbligatorio degli organi di vigilanza viziasse irrimediabilmente il procedimento accertativo, e quindi l‘atto di accertamento. Cfr. PACE, Le agevolazioni per la cooperazione: i difficili rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il Ministero del lavoro, in Boll. trib., 2002, 1029; F. D‘AYALA VALVA, L’accertamento dei redditi delle cooperative: un contrasto giurisprudenziale tra sezioni della Commissione tributaria centrale, in Riv. dir. trib., 1992, II, p. 925; L. SALVINI, L’omessa dichiarazione dei redditi delle cooperative esclude il diritto delle agevolazioni?, in Corr. trib., 2011, 24, p. 1948. Invero sulla necessarietà del parere obbligatorio si era già espresso il Ministero delle Finanze con circ. 21 ottobre 1988, n. 26.
158 Pubblicata sul sito del Ministero dello sviluppo economico. Cfr. inoltre la circolare dell‘Agenzia delle entrate del 18 maggio 2011, n. 21/E. Oltre allo scambio di informazione tra i due enti, quindi, la convenzione prevede piani di intervento coordinati attraverso l‘utilizzo sinergico delle rispettive strutture. Si vedano in proposito: M. TRAVAGLIONE, Se lo statuto è informato alla mutualità le cooperative hanno diritto alle agevolazioni, in Corr. trib., 2011, 2 p. 175, e S.AGOSTINI, Agenzia delle entrate e Ministero
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L‘Amministrazione finanziaria opera in piena «autonomia» laddove il controllo fiscale riguardi i c.d. requisiti oggettivi, intendendo per tali gli ulteriori presupposti per l‘applicabilità del regime di favor previsti dalle discipline di settore. Il tema è stato oggetto di recente attenzione da parte della giurisprudenza di legittimità che ha avuto modo di ribadire che «il parere preventivo degli organi di vigilanza riguarda i soli requisiti soggettivi della società cooperativa, mentre l‘ordinario potere di accertamento degli uffici finanziari ha ad oggetto la natura e le modalità di svolgimento dell‘attività produttiva della cooperativa stessa»159. Quanto all‘onere di provare la sussistenza o meno dei requisiti di mutualità necessari a giustificare l‘applicabilità del regime di favore, spetta all‘Amministrazione - secondo la regola (generale) che la parte che vuol far valere un diritto in giudizio «deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento» (2697 cod. civ.) - portare a fondamento della rettifica gli elementi di fatto che dimostrino la mancanza dei presupposti di mutualità e l‘esercizio, in concreto, di una normale attività imprenditoriale160.
dello sviluppo economico: convenzione per i controlli sulle cooperative, in Informatore de Il sole-24 ore, 2010, n. 39, p. 33 ss.
159 Cfr. Cass. sent. n. 8140 dell‘11 aprile 2011; commentata da L. SALVINI, L’omessa dichiarazione dei redditi delle cooperative esclude il diritto delle agevolazioni?, in Corr. trib., p. 1945; e da A.SARTI, Coop: nessun beneficio fiscale se manca la dichiarazione dei redditi, in Coop. e consorzi, 2011, 7, p. 19. La citata giurisprudenza è stata poi ripresa in alcune recentissime decisioni della Corte di Cassazione, quali ad esemio la sentenza n. 11972 del 13 luglio 2012 relativa alla Paint Graphos s.c.r.l (infra).
Nella ricordata pronuncia n. 8140 del 2011 la Cassazione ritiene che «l‘omissione della dichiarazione annuale e l‘irregolare tenuta delle scritture contabili sono circostanze idonee ad escludere il potere-dovere di vigilanza dell‘Amministrazione finanziaria sui requisiti di mutualità delle cooperative necessari per fruire delle agevolazioni fiscali relative all‘esonero da imposizione diretta». Nel caso in cui l‘Amministrazione contesti, motivandolo, la spettanza delle agevolazioni, grava sulla società l‘onere di dimostrare il possesso dei requisiti. Invero l‘omessa dichiarazione legittima l‘inversione dell‘onere in capo alla cooperativa, ma non può certamente precludere la possibilità di fornire la prova della spettanza delle agevolazioni giacché non esiste alcuna regola in ragione della quale ritenere che la dichiarazione sia l‘unica sede in cui tale diritto può essere fatto valere.
160 Sul punto v. C.T.C. 31 maggio 2010 n. 852 e Cass. n. 10544/2006. La prima è stata commentata da L. MACRÌ, L’accertamento della mutualità delle cooperative a fini tributari, in Coop. e consorzi, 2011, 2, p. 9.
Va rilevato come l‘art. 29, comma 5, del d.l. n. 69/1989 recante l‘interpretazione autentica dell‘art. 14 del d.P.R. 601 cit. ha precisato che l‘espressa indicazione negli statuti sociali delle suddette clausole vale ad attribuire alla cooperativa ipso facto il diritto alla fruizione delle agevolazioni tributarie. Sul tema l‘orientamento maggioritario della giurisprudenza ha affermato che la presenza dei requisiti formali di carattere soggettivo costituisce una presunzione legale solo relativa e non assoluta, in quanto tale ammette una prova contrarie ed è anche superabile da elementi di carattere indiziario, da cui si possa desumere che l‘attività economica svolta dalla cooperativa non abbia avuto in concreto carattere mutualistico.
Da ultimo va osservato che l‘art. 2 del d.m. 16 marzo 2011, aggiungendo l‘art. 5 al d.m. 11 febbraio 2008, il Ministero dell‘Economia e delle Finanze ha disposto che «nei confronti di società cooperative a mutualità prevalente di cui all‘ art. 2512 del codice civile, i risultati derivanti dall‘applicazione degli studi settore di cui all‘art. 62 -bis del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito con modificazioni nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, non possono essere utilizzati per l‘azione di accertamento, di cui all‘art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146». In forza di tale previsione gli studi di settore – per i quali è ancora
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previsto l‘obbligo di redazione e di presentazione - potranno trovare una limitata applicazione nei confronti delle cooperative a mutualità prevalente, giacché potranno essere utilizzati al solo fine di individuare le posizioni soggettive da sottoporre a controllo, mentre la verifica dovrà essere svolta con le ordinarie metodologie. Cfr. S. ARMELLA e V. BALDI, Per le cooperative a mutualità prevalente «accertamenti 2010» senza utilizzo degli studi di settore, in Corr. trib., 2011, 26 p. 2141; M. FRASCARELLI, Coop a mutualità prevalente escluse dall’accertamento degli studi di settore, in Coop. e consorzi, 2011, 6, p. 5.
51 CAPITOLO II
PREMESSE METODOLOGICHE ALLO STUDIO DELLA «FISCALITÀ