La disciplina tributaria dei prestiti sociali.

Il prestito sociale consiste in una forma di finanziamento propria del modello cooperativo che, come altri istituti tipici delle organizzazioni mutualistiche, ha trovato regolamentazione in disposizioni di natura fiscale459_.

che si possa eseguire detta operazione utilizzando una voce negativa del bilancio, considerato che la cooperativa può aumentare nominalmente il proprio capitale avvalendosi soltanto delle voci positive corrispondenti a riserve disponibili o all‘utile distribuibile. Ne consegue che che il ristorno è da qualificare come quota dell‘utile di esercizio.

458 _{Cfr. L. SALVINI, I ristorni nelle società cooperative: note sulla natura civilistica e sul regime fiscale,} cit., p. 1903.

459 _{Sul trattamento tributario dei prestiti sociali nelle cooperative, cfr. G. MALUSÀ, Il prestito sociale nelle} cooperative, Milano, 2003, p. 28 ss.; A. FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime fiscale delle

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Al fine di compensare l‘«endemica» sottocapitalizzazione e di far fronte alla strutturale incapacità di reperire capitali il legislatore tributario ha introdotto un istituto (agevolativo) teso ad incentivare l‘auto-finanziamento della cooperativa460. È per questo che i prestiti sociali hanno assunto, almeno nell‘intento, «la funzione, del tutto peculiare, di sostituire, de facto, i conferimenti di capitale»461.

Nonostante il riconosciuto favor fiscalis, il trattamento tributario degli interessi sui prestiti dei soci alla cooperativa è rimasto pressoché immutato a seguito degli interventi legislativi (riforma societaria «Vietti») con i quali si è cercato di equiparare le cooperative alle società di capitale «circa i mezzi utilizzabili per finanziare le rispettive imprese» al fine di assicurarne un accesso più facile al mercato dei capitali462. Inoltre il regime di favore dei prestiti sociali non ha risentito, in ragione del fatto che opera nei confronti dei soci e solo in misura parziale nei confronti della cooperativa erogante (cfr. infra), della dicotomia tra cooperative a mutualità prevalente e cooperative diverse, operando indistintamente sia per le une che per le altre.

cooperative, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 429; G. PROVAGGI, Minori agevolazioni per le cooperative, in Corr. trib., 2008, 30, p. 2419; F. MONTANARI, Il finanziamento dei soci nelle società cooperative: profili tributari, in Riv. dir. trib., 2009, 4, p. 437; F. MONTANARI, Il trattamento tributario, in E. CUSA (a cura di), La cooperativa – s.r.l. tra legge e autonomia statutaria, Padova, 2008, p. 684 ss..

Per completezza si osserva che i finanziamenti dei soci sono stati regolamentati anche da alcune importanti delibere del C.I.C.R. fra le quali, in particolare, quella del 19 luglio 2005 (integrata con quella del 22 febbraio 2006), nonché le istruzioni della Banca d‘Italia del 21 aprile 1999 (aggiornate con comunicato del 21 marzo 2007).

460 _{Per alcuni spunti sulle difficoltà di accedere al mercato dei capitali in ragione della configurazione} societaria cfr. A. TESSITORE, Il concetto di impresa cooperativa in economia d’azienda, Verona, 1968; S. SCARPELLINO, I problemi di finanziamento dell’impresa cooperativa di produzione, in Riv. coop., 2005, 3, p. 119 ss.; F.PEPE, La fiscalità delle cooperative, cit., p. 194.

461 _{Cfr. F. MONTANARI, Il finanziamento dei soci nelle società cooperative: profili tributari, cit., p. 437.} La succitata «funzione» è stata prevista dalla stessa l. 19 marzo 1983, n. 72 (c.d. Visentini - bis) la quale, all‘art. 3 disponeva, al fine della determinazione del tetto massimo di rivalutazione dei beni delle imprese che «per le società cooperative [...] il capitale proprio» comprendesse «anche le somme versate dai soci persone fisiche [...] a titolo di prestito, alle condizioni e nei limiti di cui all’art. 13 del d.P.R. n. 601/1972».

462 _{Sulla natura agevolativa della disciplina sui prestiti cfr. A. FANTOZZI, Riflessioni critiche sul regime} fiscale delle cooperative, in Riv. dir. trib., 1999, I, p. 432; F. GRAZIANO, Le agevolazioni fiscali del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, in G. SCHIANO DI PEPE – F. GRAZIANO (a cura di), La società cooperativa: aspetti civilistici e tributari, Padova, 1997, p. 396.

Sui nuovi strumenti finanziari delle cooperative, introdotti dalla riforma societaria del 2003, si veda, in particolare, E.CUSA, Il socio finanziatore nelle cooperative, Milano, 2006; ID., Strumenti finanziari e soci finanziatori nelle cooperative, in Coop. e consorzi, 2003, 3, p. 165; R.COSTI, Gli strumenti finanziari nelle nuove cooperative: problemi di disciplina, in Banca borsa, 2005, I, p. 117; R. GENCO, La struttura finanziaria, in R.GENCO (a cura di), La riforma delle società cooperative, Milano, 2003, p. 57 ss.; M. LAMANDINI, Gli strumenti finanziari emessi dalle società cooperative, in Riv. dir. comm., 2006, 209; D. LUCARINI, Il finanziamento della società cooperativa, in Banca impr. soc., 2006, p. 61; G. PETRELLI, I profili patrimoniali e finanziari nella riforma delle società cooperative, in Studio n. 5307/I del Cons. Naz. Notariato, reperibile su www.notariato.it; G. RACUGNO, I nuovi strumenti finanziari delle società cooperative, in Banca borsa, 2004, I, p. 589.

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In tempi recenti la Commissione Ue, con il comunicato stampa n. IP/08/953 del 17 giugno 2008, ha osservato che «la riduzione fiscale sugli interessi versati ai membri per depositi a breve termine, poiché essa non riguarda attività con i membri che partecipano alla cooperativa in quanto tale [...] non è ritenuta compatibile con il mercato comune». La sollecitazione di un intervento del legislatore nazionale volto a circoscrivere le complessive agevolazioni alle sole cooperative rientranti nei parametri delle «piccole e medie imprese» (PMI), di cui alla Raccomandazione della Commissione del 6 maggio 2003 (n. 2003/361/CE) – le sole in grado di contribuire alla realizzazione di obiettivi sociali -, è stata, almeno per quanto concerne la disciplina dei prestiti sociali, prontamente raccolta.

Con l‘art. 82 del d.l. 25 giugno 2008, n. 112 il legislatore ha posto mano alla disciplina fiscale dei «prestiti sociali», circoscrivendo l‘ambito di applicazione del trattamento di favore agli interessi corrisposti ai soli soci delle piccole cooperative463.

Per effetto dell‘introduzione dell‘art. 2, comma 25, del d.l. 13 agosto 2011, n. 138 la disciplina delle ritenute sugli interessi riconosciuti ai soci ha subito una profonda trasformazione.

Come per gli altri istituti tipici della cooperazione, l‘esegesi della disciplina fiscale deve essere articolata nella duplice prospettiva della società erogante, da un lato, e del socio percettore, dall‘altro.

3.3.a - La rilevanza impositiva del prestito sociale nel rapporto tra