Il discussion draft del 2014

L’approccio anti-abuso su descritto si affianca ad un diverso approccio, espresso nell’Action 1, che affronta la problematica da una prospettiva completamente diversa, proponendo di rimeditare in radice le regole di allocazione del reddito tra Paesi⁷⁸.

La principale proposta che si inserisce in questo solco affronta il tema del

nexus e si rinviene nel discussion draft del 2014, il primo documento rilasciato

dall’OCSE in esito ai lavori concernenti la prima Action del progetto BEPS. La proposta mira ad introdurre ex novo un elemento idoneo a collegare l’impresa estera con il territorio dello Stato (impositore) della fonte, applicabile alle sole "fully dematerialised digital activities", intendendosi per tali⁷⁹ le attività dotate, a titolo esemplificativo⁸⁰, delle seguenti caratteristiche:

1) il core business dell'impresa dipende completamente o in misura considerevole da beni digitali o servizi digitali;

2) nessun elemento o attività “fisica” sono coinvolti nell'effettiva creazione e nella distribuzione dei beni o dei servizi, fatta eccezione per le attività concernenti l'uso o la manutenzione di server e siti Web o altri strumenti IT finalizzati alla raccolta, elaborazione e commercializzazione di dati di localizzazione;

3) i contratti sono generalmente conclusi a distanza, tramite internet o per telefono;

4) i pagamenti vengono effettuati esclusivamente tramite carte di credito o altri mezzi di pagamento elettronico, utilizzando moduli o piattaforme on-line collegati o integrati ai relativi siti web;

5) i siti Web sono l'unico mezzo utilizzato per entrare in relazione con

78 In dottrina, non v’è chi non veda che tale approccio sia di gran lunga preferibile. A. MARTÍN JIMÉNEZ, Preventing the Artificial Avoidance of PE Status, United Nations Papers on Selected Topics in Protecting the Tax Base of Developing Countries, 2014, p. 55, afferma che “If drafted clearly and having administrability in mind, they are often much easier to apply that anti-avoidance rules or doctrines or transfer pricing legislation’.

79 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2014 Deliverable, cit., box n. 8.1, p. 44.

80 L’incipit dell’elenco che si rinviene nel box n. 8.1 del discussion draft chiarisce la natura esemplificativa e non esaustiva degli indici ivi contenuti, definiti come “Potential elements of a test for when a fully dematerialised digital activity was conducted”.

l'impresa, che non è dotata di negozi o agenzie fisiche per lo svolgimento delle attività principali diverse dalle sedi situate nei Paesi della società madre o delle società operative;

6) tutti o la maggior parte degli utili sono relativi alla fornitura di beni o servizi digitali;

7) la residenza legale o fiscale e l'ubicazione fisica del venditore sono ignote al cliente e non influenzano le sue scelte;

8) l'uso effettivo dei beni digitali o dei servizi digitali non richiedono la presenza fisica o il coinvolgimento di un prodotto fisico diverso dall'uso di un computer, dispositivi mobili o altri strumenti IT.

La proposta, pertanto, non si rivolge a tutte le imprese, ma solo a quelle che “non hanno bisogno di elementi fisici minimi nel market country per lo

svolgimento delle loro attività principali, indipendentemente dal fatto che elementi fisici (come uffici, edifici o personale) possano essere presenti nel

market country per svolgere funzioni secondarie”⁸¹.

Analizzando questi criteri più in dettaglio, emergono le seguenti due caratteristiche principali⁸². In primo luogo, tutti gli otto possibili criteri, con la sola eccezione del settimo, sono basati su test oggettivi e non richiedono di prendere in considerazione alcun elemento soggettivo, il che consentirebbe di applicarli senza margini di opinabilità; in secondo luogo, tutti i criteri proposti presuppongono la completa mancanza di una presenza fisica nel market country come prerequisito per l'esecuzione di attività digitali completamente dematerializzate, ed anzi un criterio suggerisce addirittura che la semplice esistenza di un negozio fisico rende inapplicabile il ricorso alla presenza digitale. Peraltro, la performance di tali attività di business dematerializzate deve essere "il core business", l'impresa deve fare affidamento "completamente o in una parte considerevole" sui beni digitali, i pagamenti devono essere effettuati

81 Traduzione libera. Si riporta il testo originale: “Focusing on “fully dematerialised digital activities” is intended to target only those businesses that require minimal physical elements in the market jurisdiction for the performance of their core activities, regardless of the fact that physical elements (such as offices, buildings, or personnel) may be present in the market jurisdiction to conduct secondary functions” (così il deliverable del 2014 relativo all’Action 1, pag. 144).

82 D.W. BLUM, Permanent establishment and Action 1 on the Digital Economy of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Initiative - The Nexus Criterion Redefined?, in Bull. Int. Tax., 2015, p. 314 ss.

"esclusivamente" tramite carte di credito e i siti web devono essere "l'unico mezzo utilizzato" entrare in relazione con il cliente. Da ciò si evince che detti criteri non sono destinati a un gran novero di imprese, ma si rivolgono a quei soli modelli di business caratterizzati da una completa mancanza di presenza fisica e da un'interazione completamente digitalizzata con il cliente nella giurisdizione del mercato.

Quanto agli elementi di collegamento, l’OCSE propone di rinvenire una stabile organizzazione di tali imprese nel market country al ricorrere di talune conduzioni, indicative di una sostanziale interazione continua con l'economia di detto Paese. Tali condizioni sono ancorate a elementi quali il numero di contratti totali conclusi a distanza, l'impegno attivo di un numero considerevole di utenti (ad esempio, il numero di account attivi nelle piattaforme, il numero di visitatori di siti Web) e il livello generale di consumo dei beni o servizi digitali dell'azienda nel market country. In dettaglio, gli indici della presenza digitale significativa sono i seguenti⁸³:

– la stipula a distanza di un numero significativo di contratti per la fornitura di beni o servizi digitali completamente dematerializzati e la corresponsione di altrettanti pagamenti;

– l’ampio consumo di beni o servizi digitali dell'impresa nel market

country;

– l’esistenza di un ramo dell'impresa nel market country, destinato ad attività ausiliarie, quali marketing e consulenza, rivolte a clienti residenti nel

market country.

Da altra prospettiva, un ulteriore elemento di collegamento potrebbe essere rappresentato dalla raccolta dei dati personali ottenuti mediante il monitoraggio regolare e sistematico degli utenti di Internet del market country, generalmente attraverso l'utilizzo di modelli di business multilaterali.

Tale proposta è sembrata, sin da subito, inidonea a rappresentare una valida soluzione e, peraltro, lascia aperte numerose questioni controverse, in primis la misura dei livelli di collegamento con lo stato della fonte e l’attribuzione dei

83 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2014 Deliverable, cit., box n. 8.2, pag. 145.

profitti a quest’ultimo84; pertanto, non ha mai trovato un seguito.

Come rilevato, la descritta proposta, facendo riferimento alle fully

digitalised activities, è applicabile, in ipotesi, alle sole imprese che pongano in

essere dette attività. Una sua variante, tuttavia, propone di sostituire la nozione di stabile organizzazione con quella di “presenza significativa” per tutte le imprese, destinato a rispondere alla natura mutevole delle relazioni con i clienti, presenza rappresentata da:

– i rapporti con clienti o utenti che si protraggono per oltre sei mesi, combinati con una certa presenza fisica nel market country, direttamente o tramite un agente dipendente;

– la vendita di beni o servizi mediante uno stretto rapporto con i clienti nel market country, attraverso (i) un sito web nella lingua locale, (ii) l’offerta di consegna da parte dei fornitori locali, (ii) l’utilizzo di servizi bancari e di altro tipo da fornitori nel market country o (iv) l’offerta di beni o servizi provenienti da fornitori nel medesimo Paese;

– la fornitura di beni o servizi ai clienti nel market country derivanti da – o che comportano la – raccolta sistematica di dati o il contributo di contenuti da parte di persone collocate nel market country.

Come subito si dirà, tale variante è stata ampiamente approfondita nei successivi lavori, di fatto soppiantando la precedente.