Ratio e intentio delle politiche fiscali domestiche. Pianificazione

Dall’analisi del descritto meccanismo e delle norme interessate dalla pianificazione fiscale aggressiva, si evince chiaramente che anche gli ordinamenti domestici dei singoli Stati non di rado prestano il fianco, più o meno volutamente, a tali architetture.

Quanto all’Irlanda, il successo di tale meccanismo è evidenziato anche dalle autorità fiscali interne; per fare un esempio, il rapporto sulle aliquote fiscali irlandesi effettive redatto dal Dipartimento delle finanze irlandese nel 2014¹⁵⁶, predisposto proprio quando si è accentuato il dibattito politico relativo alle norme sulla residenza, svela che il modello adottato dalle imprese multinazionali statunitensi consente di minimizzare le imposte fino al 2,2 per cento¹⁵⁷:

156 IRELAND DEPARTMENT OF FINANCE, Effective Rates of Corporate Tax in Ireland, 2014. 157 La tabella che segue è tratta da Ireland Department of Finance, Effective Rates of Corporate Tax in Ireland, 2014, p. 37.

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Sul punto, il rapporto espressamente riconosce che “le società con sede in

Irlanda utilizzate dalle multinazionali statunitensi hanno tassi effettivi molto bassi di imposte estere pagate fuori dagli Stati Uniti" e, così, conferma l'importante

ruolo del regime fiscale societario irlandese nella minimizzazione del carico impositivo delle strutture fiscali internazionali delle multinazionali statunitensi¹⁵⁸. Vero è che, nel 2015, l’Irlanda ha abrogato la descritta eccezione in materia di residenza fiscale delle società controllate, con una proposta discussa sin dal 2013¹⁵⁹; ma vero è anche che, a seguito della riforma, si è diffusamente

158 Sul punto, cfr. A. TING, Old wine in a new bottle: Ireland’s revised definition of corporate residence and the war on BEPS, in British Tax Review, 2014, p. 237. Nondimeno, il medesimo rapporto, in via chiaramente cautelativa, aggiunge che “The effective tax rates for the companies represented in the above table are correct but, in the absence of publicly-available country-by-country reporting data, it cannot be concluded that they are the result of the interaction of the companies’ profits with the Irish system of Corporation Tax”.

159 Con la legge finanziaria per il 2015, il par. 23A, descritto alla precedente nota n. 147, è stato integralmente sostituito e la novella ha abrogato l’eccezione riservata alle relevant companies e introdotto, alla Subsection 3, la precisazione che segue:

“(3) Nothing in subsection (1) shall prevent a company that— (a) is not incorporated in the State, and

(b) is centrally managed and controlled in the State,

being resident in the State for the purposes of the Tax Acts and the Capital Gains Tax Acts.”.

La novella è in vigore dal 1° gennaio 2015 per le società di nuova costituzione e dal 1° gennaio 2020 per le società costituite prima di tale data:

evidenziato che il sistema fiscale Irlandese e la fitta rete di convenzioni contro le doppie imposizioni avrebbero comunque consentito alle imprese di strutturare una pianificazione fiscale aggressiva ponendo la controllante irlandese – precedentemente collocata in un paradiso fiscale – in un Paese a bassa fiscalità legato all’Irlanda da una convenzione contro le doppie imposizioni. I primi studi hanno eletto Malta come miglior territorio utile a tal fine, tant’è che il Double

Irish è stato subito soppiantato dal c.d. Single Malt160. Il governo irlandese, pur avendo annunciato interventi sul punto, non ha ancora preso una posizione ed anzi ha espresso alcune riserve alla Convenzione Multilaterale che sembrerebbero sottendere l’intenzione di non ostacolare fino in fondo queste pratiche161.

Nemmeno gli stessi Stati Uniti, ben consci della “falla” presente disciplina della Subpart F, hanno modificato¹⁶², fino alla recente riforma del dicembre 2017¹⁶³, il proprio sistema domestico per prevenire i benefici derivanti dal succitato schema; di contro, hanno consentito alle imprese estere di rimpatriare negli Usa i profitti prodotti all’estero applicando imposte significativamente inferiori a quelle orinarie sui dividendi in entrata¹⁶⁴. In tale contesto, hanno inoltre

(b) As respects a company incorporated before 1 January 2015, this section shall have effect—

(i) after 31 December 2020, or

(ii) from the date, after 31 December 2014, of a change in ownership of the company where there is a major change in the nature or conduct of the business of the company within the relevant period”.

160 New loophole to replace the 'Double Irish' tax strategy, in Indipendent.ie, 23 aprile 2018.

161 M. LEWIS, Impossible’ structures: tax outcomes overlooked by the 2015 tax Spillover analysis, in www.christianaid.ie, contiene una dettagliata analisi, anche numerica, dei vantaggi fiscali derivanti dal Single Malt, su cui il governo Irlandese, nonostante le pressioni esterne, non si è ancora espresso (Three years of silence on ‘Single Malt’ tax loophole raises questions, in The Irish Times, 26 novembre 2017). Sul punto, anche A. TING, Old wine in a new bottle: Ireland’s revised definition of corporate residence and the war on BEPS, in British Tax Review, 2014, p. 237, evidenzia l’ampio lasso di tempo (5 anni) concesso alle società per adeguarsi alla novella, diversamente da quanto accaduto nel 1999, quando la nuova norma sulla residenza irlandese entrò in vigore, per le società già costituite, otto mesi dopo la sua promulgazione.

162 Il primo tentativo risale all’amministrazione Omaba del 2010. Della riforma proposta dal governo Trump nella Tax Cut and Jobs Act si dirà meglio al Capitolo III.

163 Di cui meglio si dirà al Capitolo IV.

164 Nel 2004, il Congresso degli Stati Uniti ha promulgato un’agevolazione fiscale per le multinazionali statunitensi (sezione 965 dell'American Jobs Creation Act del 2004), consentendo loro di rimpatriare i profitti stranieri negli Stati Uniti applicando un’aliquota del 5,25%, invece dell’aliquota ordinaria del 35%. Cfr. M SULLIVAN, Corporate Tax Reform: Taxing Profits in the 21st Century, New York, 2011, p. 83. In senso critico rispetto alla posizione degli Stati Uniti nell’affrontare le problematiche derivanti dal Double Irish, si veda anche A. TING, Old wine in a new bottle: Ireland’s revised definition of corporate residence and the war on BEPS, in British Tax Review, 2014, p. 237.

formalmente¹⁶⁵ respinto l’approccio aggressivo dell’Unione Europea nei confronti delle società statunitensi, soprattutto con riferimento alle investigazioni della Commissione che, a partire dal 2014, hanno coinvolto le società statunitensi operanti in Europa¹⁶⁶ e i trattamenti fiscali di favore da queste ricevuti.

È dunque evidente che gli stessi Stati apparentemente “vittime” della pianificazione fiscale aggressiva si rivelano, ad una più attenta analisi, essi stessi le cause di quella pianificazione.

Le suesposte considerazioni dimostrano che, nell’attuale panorama internazionale, non si assiste solo ad un confronto serrato tra singoli Paesi e imprese, bensì ad un – parallelo – scontro tra Stati diversi, sui binari della concorrenza fiscale che, sebbene osteggiata in Europa dall’Unione Europea, non sembra conoscere ostacoli (se non meramente politici) a livello internazionale.

Le succitate osservazioni consentono di procedere a riflessioni di più ampio respiro su quello che, in dottrina, è stato definito diritto tributario globale¹⁶⁷. Si tratta di una concettualizzazione che, da un lato, prende atto dell’insufficienza di un approccio meramente atomistico e individuale ai problemi globali ma che, dall’altro, richiede che tale approccio atomistico e individuale si dispieghi nell’ambito di un coordinamento comune. Da questa prospettiva, se, da un lato, l’OCSE si è assunta la responsabilità politica e tecnica di dettare le linee guida che orientino tutti i Paesi verso l’attuazione della giusta imposta globale, dall’altro i singoli Stati non possono esimersi dal porre in essere politiche domestiche che siano volte, in una comunanza di intenti, a quel medesimo fine¹⁶⁸.

Così attuato, il diritto tributario globale può realizzare una sorta di “armistizio fiscale globale”, che mira a “bloccare una concorrenza fiscale

internazionale senza regole, indirizzando i sistemi tributari verso uno standard

165 U.S. DEPARTMENT OF THE TREASURY, The European Commission’s recent State Aid investigations of transfer pricing rulings, white paper, 24 agosto 2016.

166 In particolare, Apple, Starbucks, Fiat e Amazon.

167 P. PISTONE, La pianificazione fiscale aggressiva e le categorie concettuali del diritto tributario globale, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2016, p. 395. Si tratta di una declinazione, nell’ambito del diritto tributario, del concetto di diritto globale già teorizzato da S. CASSESE, Il diritto globale, Torino, 2009.

168 V. AMATUCCI, L’adeguamento dell’ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’OCSE e UE in materia di lotta alla pianificazione fiscale aggressiva, in Riv. trim. dir. trib., 2015, p. 3.

globale di concorrenza fiscale internazionale trasparente”¹⁶⁹.

Sul punto si ritornerà meglio nel seguito, esaminando proprio le direttive internazionali fornite dall’OCSE e dall’Unione Europea e le misure domestiche adottate dai singoli Stati, non sempre conformi a tali direttive.