Il final report del 2015 e la consultazione del 2017

La proposta su descritta è articolata ed approfondita nel final report del 2015, la cui riflessione si è arricchita dei commenti proposti, anche dalle imprese di settore, al discussion draft del 2014.

La prima variazione, solo apparentemente nominalistica, si ravvisa nella scelta semantica di abbandonare il riferimento alla “significant digital presence” e adottare la dicitura “significant economic presence”. La maggior parte dei commenti proposti dagli operatori del settore ha infatti fortemente criticato l’approccio dell’OCSE, ravvisandone la contrarietà ai tradizionali principi che

84 Per un’analisi di tutte le criticità sollevate, si rinvia a D.W. BLUM, Permanent establishment and Action 1 on the Digital Economy of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Initiative - The Nexus Criterion Redefined?, in Bull. Int. Tax., 2015, p. 314 ss.

informano la fiscalità internazionale⁸⁵, l’ambiguità rispetto alla differenziazione tra operazioni B2B e B2C⁸⁶ e la complessità di applicazione⁸⁷. I profili problematici maggiormente sottolineati consistono nella contrarietà della nozione rispetto ai principi di neutralità fiscale che genera il rischio di “ring-fencing”⁸⁸, attesa la sua applicabilità unicamente alle imprese che svolgono una specifica attività⁸⁹, e l’inconferenza rispetto agli scopi del progetto BEPS, nella misura in cui essa non ha funzione antielusiva, ma strutturale90. Alcuni commenti hanno inoltre evidenziato la circostanza che detta nozione riposi su logiche diverse da quelle attualmente sottese alla funzione della stabile organizzazione, soprattutto perché essa “goes against principles that value is created where a product is

created not simply by a market for that product”⁹¹.

Recependo solo parzialmente i commenti proposti, il final report del 2015 riferisce la nuova nozione di stabile organizzazione alla “significant economic

presence” e non più alla “digital presence”, proponendo tuttavia un’opzione

ancora volta a creare una presenza imponibile sulla base di fattori non molto dissimili da quelli che giustificavano la “significant digital presence” del

discussion draft: si tratta di fattori che, nell’opinione dell’OCSE, sono infatti

comunque indicativi della “partecipazione [dell’impresa] alla vita economica di

85 È questa la posizione del Banking and Finance Company Working Group on BEPS; cfr. OECD, Comments received on public discussion draft. Beps Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 16 aprile 2014, p. 28.

86 Come sottolineato da BIAC, The voice of OECD Business; cfr. OCSE, Comments received on public discussion draft. Beps Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 16 aprile 2014, p. 47.

87 Lo sottolinea SKI, cfr. OCSE, Comments received on public discussion draft. Beps Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 16 aprile 2014, p. 88.

88 Si consideri che il verbo ring-fence, nei commenti al discussion draft, compare oltre 40 volte e sta ad indicare la selettività della misura.

89 Lo sottolineano oltre 60 commenti. Per tutti, Business Europe esprime una posizione molto netta: “We firmly oppose the option to establish an alternative nexus for businesses to address situations in which businesses are conducted wholly digitally. This is, in our opinion, contrary to the conclusion in the Draft that the digital economy cannot be ring-fenced and would create great uncertainty on practise. Furthermore, an action that would differentiate wholly digital activities from other activities would be contrary to the neutrality principle in the Ottawa Framework”. Cfr. OCSE, Comments received on public discussion draft. Beps Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 16 aprile 2014, p. 95.

90 BIAC, The voice of OECD Business, sottolinea che “BEPS is intended to address artificial profit shifting. If the income is attributable to actual activities that have moved out of the jurisdiction, then the profit shifting is not artificial and there is no BEPS issue”.

91 Così Chartered Institute of taxation, in OCSE, Comments received on public discussion draft. Beps Action 1: address the tax challenges of the digital economy, 16 aprile 2014, p. 114.

un Paese”⁹². Scompare il riferimento alle “fully dematerialised activities”, di talchè la nuova nozione sembra investire tutte le imprese, a prescindere dal loro

core business.

Il primo fattore individuato quale elemento di collegamento è basato sul livello dei ricavi. Tale fattore è riferito alle transazioni digitali concluse con i clienti nazionali attraverso la piattaforma digitale di un'azienda, laddove la conclusione del contratto si basi principalmente su sistemi automatici. Come la stessa OCSE sottolinea93, questo approccio tratterebbe le transazioni digitali remote in modo diverso dalle transazioni per corrispondenza (si pensi agli acquisti effettuati per mezzo di cataloghi) e telefoniche (si pensi alle vendite tramite call

center), con la conseguenza che potrebbe indurre le imprese ad instradare i clienti,

contattati con mezzi digitali, a concludere le transazioni con mezzi diversi da questi ultimi (si pensi ad un sito web che consenta unicamente di visualizzare i prodotti e direzioni i clienti verso un call center per eseguire l'acquisto finale). L’OCSE si pone, quindi, un problema di neutralità, nella misura in cui contribuenti in situazioni analoghe sarebbero trattati diversamente, e un connesso problema di – potenziale – abuso da parte delle imprese.

Il descritto fattore risulterebbe integrato solo al sussistere di determinati livelli di ricavi, commisurati anche alla dimensione del mercato del Paese del consumo, sufficientemente elevati sì da ridurre al minimo l'onere amministrativo per le amministrazioni fiscali e i livelli di incertezza per i contribuenti. Dovrebbe inoltre essere applicato (in via di presunzione relativa, superabile dal contribuente) sulla base dell’intero gruppo di imprese, per evitare qualsiasi rischio di frammentazione artificiale dell’attività di vendita a distanza con clienti dello stesso Paese tra diverse entità correlate.

Sotto il profilo amministrativo, l’OCSE prende atto della difficoltà di identificare e misurare le attività di vendita a distanza dell'impresa non residente e suggerisce di introdurre un sistema di registrazione obbligatorio per tali imprese,

92 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final report, Parigi, 2014, p. 110.

93 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final report, cit., pag. 107.

sulla base di quanto previsto per alcune imposte indirette⁹⁴.

Il secondo fattore assunto quale elemento di collegamento è basato sulle “attività digitali”. Indici della significant economic presence sarebbero l’esistenza di un nome di dominio locale (il tipico “.it” in Italia), che assumerebbe la funzione di “vetrina”, una piattaforma digitale locale, che utilizzi la lingua locale e che rifletta il contesto commerciale del market country, la possibilità di pagare in valuta locale e con format di pagamento (si pensi all’applicazione delle imposte indirette dovute) tipico del market country.

Il terzo fattore è invece basato sugli users, fa riferimento al numero di utenti attivi mensili sulle piattaforme dell’impresa e richiede metriche dettagliate da sviluppare in collaborazione con le imprese e con appositi esperti tecnici allo scopo di misurare tali utenti in maniera affidabile e veridica, evitando di includere nel conteggio gli account fraudolenti. Il medesimo fattore include:

- la regolare conclusione dei contratti nello Stato, effettuata senza la necessità dell'intervento di personale locale o agenti dipendenti;

- i dati raccolti dagli utenti e dai clienti che abitualmente risiedono in quel paese. L'attenzione, sottolinea l’OCSE95, si concentrerà sull'origine dei dati raccolti, indipendentemente dal luogo in cui essi vengano successivamente memorizzati ed elaborati (tipicamente i data center). Per dati si intenderanno sia i dati personali, sia i contenuti creati dall'utente, come le recensioni di prodotti e le cronologie di ricerca. Tuttavia, la stessa OCSE riconosce che, il volume dei dati raccolti (e memorizzati) dagli utenti in un Paese potrebbe non riflettere

94 Si pensi al Mini One Stop Shop. Il primo gennaio 2015 è, infatti, entrato in vigore lo speciale regime denominato “Mini One Stop Shop”, anche noto con l’acronimo “MOSS”, che trova applicazione con riguardo ai c.d. servizi “TBES” (Telecommunication, Broadcasting and Electronic Services), e cioè i servizi di telecomunicazione e di tele-radiodiffusione, nonché quelli forniti per via elettronica elencati nell’Allegato II della Direttiva 2006/112/CE. Con riferimento a tali servizi, i prestatori dovranno applicare l’IVA del Paese di destinazione in cui è stabilito il committente, ove quest’ultimo sia un privato consumatore (c.d. servizi “B2C”), in deroga al criterio generale di localizzazione dei servizi B2C nel Paese del prestatore. I prestatori di servizi non saranno tuttavia obbligati a identificarsi in tutti gli Stati in cui effettuano le operazioni Iva, in quanto il MOSS, per ragioni di semplificazione, consente loro di trasmettere le dichiarazioni Iva trimestrali (ed effettuare i versamenti) nell’unico Stato in cui sono stabiliti; quest’ultimo, poi, trasferirà automaticamente le risorse incamerate a tutti gli Stati membri in cui risiedono i consumatori. Per un approfondimento, si veda P. CENTORE, Mini "One Stop Shop"(Moss): Un Passo Avanti Verso Il Regime Iva Definitivo, in Fiscalità e commercio internazionale, 2014, p. 13.

95 OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final report, cit. p. 110.

necessariamente un contributo effettivo ai profitti generati dall'impresa non residente, poiché il valore dei dati grezzi è piuttosto incerto e particolarmente volatile⁹⁶.

Da ultimo, l’OCSE suggerisce di adottare una combinazione dei tre fattori succitati, al fine di adottare una “misura appropriata della partecipazione alla

vita economica di un Paese”⁹⁷.

Nel 2017, l’OCSE ha riaperto la consultazione sul tema, prendendo delle posizioni ben più chiare di quelle esposte negli anni addietro.

Da un lato, ha espressamente riconosciuto che “it would be difficult, if not

impossible, to ‘ring-fence’ the digital economy from the rest of the economy for tax purposes because of the increasingly pervasive nature of digitalisation”.

L’economia digitale non è, infatti, un settore dell’economia, ma piuttosto un modo di atteggiarsi dell’attività di impresa: tutti i settori possono, in misura più o meno penetranti, digitalizzare alcune o tutte le fasi dell’attività.

Dall’altro, ha affermato che, nonostante l’economia digitale acuisca il rischio di abuso, che la stessa OCSE auspica di aver risolto con l’intera Action Plan⁹⁸, la digitalizzazione pone sfide che vanno al di là del tema dell’erosione delle basi imponibili e che investono la struttura stessa della fiscalità internazionale. Prende atto delle misure proposte, tra cui quella relativa alla

96 L’OCSE suggerisce di associare tale elemento a test di proporzionalità, per verificare se il volume di contenuti digitali raccolti supera una percentuale del contenuto digitale complessivo memorizzato dell'azienda. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy – Action 1: 2015 Final report, cit., p. 110.

97 Come osservato da D.W. BLUM, Permanent establishment and Action 1 on the Digital Economy of the OECD Base Erosion and Profit Shifting Initiative - The Nexus Criterion Redefined?, in Bull. Int. Tax., 2015, p. 314, qualsiasi modifica della definizione di stabile organizzazione in vigore dovrebbe essere intrapresa con attenzione, non solo ai fini della regola distributiva dell'articolo 7 del modello OCSE, ma anche per le regole distributive degli articoli 6, 10. , 11, 12, 13 e 15 nonché gli articoli 22 e 24 (3) del Modello OCSE (nello stesso senso, K. VOGEL, Vor Art 10.-12 mn 30 et seq. and Art 10 mn 30 et seq.; R. PÖLLATH - A. LOHBECK, Art 11 mn 88 et seq., ambedue in Doppelbesteuerungsabkommen, in VOGEL et al. eds. C.H. Beck 2008; K. DZIURDŹ, Article 15 of the OECD Model: The 183-Day Rule and the Meaning of “Borne by a Permanent Establishment”, in Bull. Intl. Taxn. 2013, p. 66). La nuova disposizione dovrebbe pertanto essere testata rispetto alla sua capacità di adattarsi al sistema dei trattati già esistente. Secondo l’autore, l'approccio più prudente sarebbe: (1) inserire le disposizioni proposte nell'articolo 5 del Modello OCSE, ma limitare la loro rilevanza esplicitamente all'applicazione dell'articolo 7; (2) inserire la nuova definizione di nexus direttamente nell'articolo 7 del Modello OCSE stesso, lasciando invariata la disposizione PE nell'articolo 5; o (3) inserire un nuovo articolo nel modello OCSE che stabilisca una nuova regola distributiva rispetto al reddito derivante da attività digitali, che prevalga sull'articolo 7 in quanto lex specialis.

98 In particolare, l’OCSE sottolinea che le “BEPS Actions 3, 6, 7 and 8-10, would substantially address the BEPS issues exacerbated by digitalisation”.

“significant economic presence”, ma ne sconsiglia l’adozione agli Stati.

Il nuovo mandato all’OCSE, che ha lanciato una consultazione pubblica sul tema, trova fonte in una prospettiva di sviluppo e in una esigenza di rimedio. Da un lato (e qui lo sviluppo), gli Stati hanno rinnovato le intenzioni di addivenire ad una scelta condivisa per porre le basi di una tassazione equa dell’economia digitale⁹⁹; dall’altro (e qui il rimedio), alcuni Paesi hanno introdotto misure unilaterali e prive di coordinamento tra loro, che impongono un immediato intervento internazionale100.

1.2.3. La logica delle più recenti proposte e l’esigenza di modificare il