Il gradualismo sanzionatorio (sanzioni penali e sanzioni amministrative): l’evasione fiscale commessa con Leichtfertigkeit

Volgendo lo sguardo, in una prospettiva comparatistica – che muove essenzialmente dal tentativo di delineare, in ordine al tema trattato, una riflessione più ampia rispetto a quella incentrata sulle valutazioni concernenti precipuamente il nostro ordinamento – al sistema penale tedesco, senza, naturalmente, alcuna pretesa di esaustività e sempre dallo specifico punto di vista che ci si è assegnati, ossia quello diretto all’analisi delle possibili e diverse soluzioni adottabili sul piano della non punibilità in materia economica, è facile rendersi immediatamente conto di quali siano le scelte di selezione compiute, in maniera chiara e lineare, da quel legislatore nel settore degli illeciti fiscali.

Scolpita in modo formalmente nitido dalla suddivisione operata dai due Capi dell’Abgabenordnung – d’ora in poi AO – che vi si riferiscono (parr. 369-276 e 377-384), la distinzione tra l’area di intervento penale e quella riservata all’illecito amministrativo, nella repressione delle violazioni tributarie, si fonda su criteri di natura diversa.

Innanzitutto, la selezione dell’intervento punitivo avviene sulla base dell’elemento soggettivo che caratterizza la fattispecie illecita.

Emblematica, a riguardo, nonché densa di riflessi su istituti di parte generale del diritto penale, è la vicenda normativa che ha riguardato la figura di evasione fiscale (Steuerhinterziehung) colposa, originariamente prevista come illecito penale (par. 402, Abs. 1,

Reichsabgabenordnung) e poi disciplinata tra le Ordnungwidirigkeiten, ai sensi del par. 378

AO. Soltanto l’evasione dolosa (anche nella sua forma eventuale123) costituisce perciò attualmente reato, a norma del par. 370 AO. I medesimi fatti costitutivi della fattispecie (fornire all’autorità amministrativa indicazioni inesatte in ordine ai dati di rilevanza fiscale; omettere informazioni circa dati caratterizzati dalla medesima rilevanza o omettere di impiegare i contrassegni previsti dalla normativa tributaria) quando sono, invece, contraddistinti da quell’elevato grado di colpa descritto dalla Leichtfertigkeit integrano un’ipotesi di illecito amministrativo.

È, allora, utile provare a capire in cosa consiste la species di colpa che permette di tracciare la prima fondamentale distinzione, fissata dal legislatore tedesco, tra le violazioni fiscali che non superano la soglia del penalmente rilevante e quelle che, di contro, costituiscono reato.

Sebbene tale concetto non sia stato oggetto di un’approfondita tematizzazione nella letteratura d’oltralpe (pur rappresentando il coefficiente psicologico richiesto per l’integrazione

tout court di talune fattispecie e per l’imputazione dell’evento aggravante a carico dell’autore

dell’illecito di base doloso in taluni delitti aggravati dall’evento124_{), è possibile ricostruirne a}

grandi linee il significato.

Acclarato è il riconoscimento che debba trattarsi di una forma di colpa grave125. Più in particolare, vi è poi la tendenza ad individuarne il contenuto specifico, secondo un’impostazione

123 _{È concordemente ammessa, nella letteratura tedesca, la configurabilità della Steuerhinterziehung con dolo eventuale: in}

dottrina cfr. JOECKS, in FRANZEN-GAST-JOECKS, Steuerstrafrecht, V ed., München, 2001, par. 370/238; in giurisprudenza cfr. BGH, 15 novembre 1994, in Wistra, 1995, p. 69 s.

124 _{Un elenco delle fattispecie per la realizzazione delle quali è necessaria la Leichtfertigkeit si rinviene in WEGSCHEIDER,}

Zum Begriff der Leichtfertigkeit, in Zstw 1986, p. 624, nt. 1.

assai lontana dagli schemi attuali valevoli in generale in materia di colpa, sul preciso versante della colpevolezza (colposa)126.

Segnatamente ai casi di colpa cosciente, la si individua allorché la fiducia dell’agente circa il fatto che un dato evento lesivo non si verifichi abbia una base del tutto irrazionale. Il che significa che se ne potrà affermare l’esistenza rispetto alle ipotesi in cui «ab origine si sarebbe potuto ritenere che la condotta di una persona avveduta e ragionevole, a motivo delle circostanze presenti, non si sarebbe mai potuta concludere bene (ergo, senza la produzione dell’evento)»127. Si tratta, dunque, di un giudizio personalistico, in ordine al quale diventa necessaria l’individuazione dei parametri alla cui stregua stabilire la riconoscibilità del pericolo stesso.

Ebbene, a prevalere è l’idea che tali parametri debbano essere diversificati in relazione alle competenze tecniche che vengono in considerazione128_{. Nello specifico, il problema si pone}

perché, secondo la previsione del par. 378 AO, il soggetto attivo dell’illecito può essere in via autonoma – accanto al contribuente – anche il consulente tributario. A tal proposito, è di tutta evidenza che i criteri di valutazione della Leichtfertigkeit valevoli per quest’ultimo saranno ben più rigorosi di quelli riferibili a chi non svolge la medesima attività professionale. Ne consegue che quello che potrà essere giudicato come un errore macroscopico, nell’interpretazione delle norme tributarie, da parte di un soggetto qualificato, in quanto ogni altro appartenente alla sua cerchia professionale lo avrebbe agevolmente riconosciuto, potrà non essere tale per il contribuente.

Quanto, poi, alla riconducibilità delle ipotesi di colpa incosciente alla sfera di operatività della Leichtfertigkeit, essa è pacificamente accolta dalla dottrina tedesca129_{. L’irrazionalità di}

una data condotta, a fronte della presenza di un grado di pericolo (per i beni giuridici esposti ai suoi effetti) talmente elevato che sarebbe stato facilmente riconoscibile da chiunque, viene considerata un requisito autonomo, che prescinde dall’elemento ulteriore insito nella previsione dell’evento: già in forza dell’agevole riconoscibilità del pericolo immanente nella propria condotta, il suo autore avrebbe dovuto modificarla oppure astenervisi. In tale contesto, l’elemento della previsione dell’evento ultimo non modificherebbe alcunché.

Richiedendosi, allora, non un qualsiasi grado di colpa – ed è di certo condivisibile la scelta del legislatore di non sanzionare a tappeto le ipotesi di evasione fiscale colposa, onde evitare, di fatto, una strumentalizzazione della sanzione, seppure (adesso) amministrativa, per il conseguimento esclusivo di fini di politica fiscale –, i casi di colpa lieve (sostanzialmente quelli in cui il diritto del fisco alla riscossione delle imposte sia stato messo in pericolo a seguito di una errata interpretazione, da parte del contribuente, delle norme tributarie) rimangono esclusi dall’area d’intervento della responsabilità anche amministrativa.

6.1.1. …segue. La scomposizione tra illeciti di danno e illeciti di pericolo

Se si scorre l’elenco delle fattispecie costituenti Ordnungwidirigkeiten, a norma dei parr. 378 ss. AO, può immediatamente notarsi che quello dell’elemento soggettivo (caratterizzante

126 _{V., a riguardo, l’importante lavoro di MAHLBERG, Die Leichtfertigkeit im Steuerstrafrecht, München, 1965, in particolare}

p. 90.

127 _{Ivi, p. 86.}

128 _{Cfr. JOECKS, op. cit., par. 378/46.}

l’illecito) non è l’unico criterio utilizzato dal legislatore tedesco per ripartire i settori di competenza propri del diritto penale e del diritto amministrativo, nella materia de qua.

Assume, infatti, rilievo a tal fine anche la bipartizione tra illeciti di danno e illeciti di pericolo.

Si tratta, tuttavia, di un criterio solo tendenziale, nel senso che la sua attitudine ad attestare l’appartenenza di una data figura nell’ambito di operatività dell’illecito amministrativo, anziché nell’area dei fatti penalmente rilevanti, non vale in generale per tutte le ipotesi previste.

Sebbene non si possa, quindi, operare una rigida contrapposizione tra le due tipologie di illecito in ragione del tipo di evento che viene in considerazione, può al contempo facilmente riconoscersi che in taluni casi, in linea con la propensione delle Ordnungwidrigkeiten ad assolvere compiti di tutela anticipata rispetto ai beni penalmente protetti130_{, la funzione delle}

fattispecie di illecito amministrativo presenti nell’Abgabenordnung sia quella di fungere da avamposto alla tutela penale del diritto statuale alla riscossione delle imposte sottesa alle ipotesi di cui ai parr. 370 ss. AO. É chiaro, dunque, che le stesse siano deputate a fronteggiare condotte che mettono in pericolo quel bene.

Allora, il problema fondamentale che si pone riguarda il fatto che la figura cardine del diritto penale tributario tedesco, ancora una volta la Steuerhinterziehung, è anch’essa – secondo la ricostruzione prevalente accolta in letteratura – un reato di pericolo131_.

Prima però di affrontare la questione, è utile soffermarsi su una delle ipotesi di illecito amministrativo che in modo più manifesto adempie ad una funzione prodromica rispetto alla tutela del bene giuridico-diritto dello Stato alla riscossione dei tributi, assicurata in sede penale dalla Steuerhinterziehung, di cui al par. 370 AO. Si tratta della figura di Steuergefährdung prevista dal par. 379 AO. Questa si riferisce ai casi nei quali vengono rilasciati documenti non conformi al vero; oppure non si provvede, non si provvede in modo preciso, o si consente che altri vi provvedano in maniera poco puntuale, alla registrazione di fatti, inerenti al commercio o all’esercizio dell’impresa, che devono essere oggetto di registrazione a norma di legge, quando da questi fatti può derivare l’evento di pericolo dato dalla Steuerverkürzung, ossia un’incompleta o inesatta determinazione dell’imponibile132_.

Sotto il profilo soggettivo, è indifferente per l’integrazione di questo illecito amministrativo la sussistenza del dolo o della colpa. E ciò conferma che il criterio discretivo tra illecito penale e illecito amministrativo basato sulla diversa tipologia di elemento psicologico che li contraddistingue è utilizzabile solo in rapporto alla Steuerhinterziehung.

Mentre, in ordine alla struttura oggettiva della fattispecie di Steuergefährdung, può immediatamente notarsi come la stessa si polarizzi intorno ad un fattore intermedio, che poi costituisce l’oggetto materiale della condotta tipica, al quale è ricollegato un rilievo peculiare in quanto attiene a dati rilevanti dal punto di vista tributario. Si tratta dei documenti richiamati dal par. 379, I, 1, e dei fatti di cui è obbligatoria la registrazione in base al par. 379, I, 2. Dunque, il pericolo per il bene protetto non si collega direttamente alla condotta del soggetto, ma alle cose e ai fatti che ne costituiscono l’oggetto materiale. Il dato che entrambi abbiano una rilevanza fiscale fa sì che, una volta immessi (o quando avrebbero dovuto esserlo, nel caso di mancata registrazione) nel traffico giuridico, quelle cose e quei fatti si convertono in possibili veicoli di

130 _{Sul punto cfr. GÖHLER, Ordnungwidrigkeiten, Vor par. 1, p. 10 s.}

131 _{Tra gli altri, KOHLMANN, Steuerstrafrecht. Kommentar, VI ed., 1995, par. 370/128; TIPKE-LANG, Steuerrecht, XVIII ed.,}

Köln, 2002, p. 919. Per la giurisprudenza si rinvia a BGH 24, p. 181.

132 _{Sulla funzione della fattispecie di cui al par. 379 AO cfr. GAST-DE HAAN, in FRANZEN-GAST-JOECKS, Steuerstrafrecht,}

determinazione, seppure incompleta, della base imponibile da attribuire al soggetto che ha rilasciato i documenti incompleti, o non ha provveduto alla loro registrazione, oppure lo ha fatto in modo parimenti incompleto. E ciò altro non vuol dire che, in forza dell’oggetto materiale al quale si riferiscono, le condotte de quibus devono essere idonee133 _{a produrre un evento di} Steuerverkürzung, al quale andranno riportati, a seconda dei casi, il dolo o la Leichtfertigkeit.

Può, quindi, affermarsi – in risposta alla questione dalla quale siamo partiti – che, sul piano esclusivamente oggettivo, tale figura di illecito amministrativo si presta ad essere distinta dalla

Steuerhinterziehung perché in quest’ultima, di contro, il pericolo per il bene protetto discende

direttamente dalla condotta del soggetto. In altri termini, all’area dell’illecito penale è ricondotta l’ipotesi di pericolo diretto formulata dal par. 370 AO; mentre a quella di pertinenza dell’illecito amministrativo è rimessa la fattispecie di pericolo indiretto prevista dal par. 379 AO.

Certo, l’ipotesi di pericolo indiretto che troviamo qui disciplinata è assai più lontana dalla creazione di un pericolo diretto per il bene tutelato di quanto non lo siano le fattispecie penali di pericolo indiretto previste nel nostro ordinamento134. Risulta palese, infatti, che una figura di pericolo indiretto ancorato (anziché ad un evento intermedio che ne deriva) al semplice oggetto materiale della condotta – quale quello ipotizzato con riferimento al par. 379 AO – presenti un elevatissimo grado di anticipazione della tutela. D’altra parte, tale arretramento si giustifica in quanto la fattispecie in parola è collocata nell’area di rilievo amministrativo; sarebbe, al contrario, inammissibile in sede penale135.

Condivisibile o meno questa ricostruzione interpretativa della figura di Steuergefährdung, è indubbio che la stessa sia coerente con la qualificazione che ha voluto offrirne il legislatore: come indica la stessa rubrica della norma che la definisce, si tratta effettivamente di un illecito (amministrativo) di pericolo.

Tuttavia, bisogna al contempo rilevare – lo abbiamo all’inizio anticipato – che la scomposizione tra illecito di danno e illecito di pericolo offre un criterio solamente tendenziale per perimetrare l’area di rilevanza penale delle violazioni tributare, nel sistema de quo. Infatti, nel contesto delle Steuerordnungswidrigkeiten contenute dai parr. 278 ss. AO, non tutte le fattispecie che vi figurano costituiscono realmente ipotesi di pericolo, quand’anche la loro rubrica le qualifichi così. Non lo è, ad esempio, quella prevista al par. 380 AO. Sebbene anche in questo caso la rubrica parli di messa in pericolo delle imposte collegate alle trattenute, il fatto tipico (si pensi al mancato adempimento da parte del datore di lavoro136 dell’obbligo di operare le trattenute e di versarle al fisco) corrisponde ad un illecito (amministrativo) di danno137_.

È evidente, allora, che la distinzione tra il campo di intervento della responsabilità penale e quello di pertinenza della responsabilità amministrativa non possa, in questo caso, fondarsi rigidamente sulla diversa tipologia di evento che viene in rilievo, ma occorrerà riconoscerla di volta in volta a seconda della specifica fattispecie in considerazione.

133 _{Sulla sufficienza del semplice pericolo astratto che dai fatti descritti dal par. 379 AO derivi una Steuerverkürzung v.}

GAST-DE HAAN, op. cit., par. 379/26a.

134 _{In merito, F. ANGIOINI, Contenuto e funzioni del concetto di bene giuridico, Milano, Giuffrè, 1983, p. 180 ss.; G.}

MARINUCI – E. DOCINI, Corso di diritto penale, cit., p. 593 s.

135 _{Precisa che le condotte tipizzate dal par. 379 AO si iscrivono nell’alveo di un’attività preparatoria della}

Steuerhinterziehung irrilevante in sede penale GAST-DE HAAN, op. cit., par. 379/5.

136 _{Esempio ricorrente nelle trattazioni concernenti i soggetti gravati dagli obblighi la cui violazione integra l’ipotesi ex par.}

380 AO. Cfr., ivi, par. 380/4.