I meccanismi premial

6.2.1. La Selbstanzeige di cui al par. 371 AO

Al di là del gradualismo sanzionatorio appena descritto, la più importante funzione selettiva dell’intervento penale in materia tributaria, nell’ordinamento tedesco, è ricollegata all’operatività di due diversi meccanismi post factum di reintegrazione dell’offesa. È, dunque, il ravvedimento operoso dell’autore dell’illecito fiscale ad assumere fondamentale rilievo affinché si determini l’arretramento della pretesa punitiva a favore delle ragioni (vere e proprie) della non punibilità.

Il par. 371 AO delinea, sotto la rubrica di Selbstanzeige («autodenuncia»), una tipica figura di causa sopravvenuta di non punibilità. Essa interviene nel caso in cui l’autore di una

Steuerhinterziehung provveda ad inoltrare all’autorità amministrativa finanziaria la correzione

dei dati non corrispondenti al vero o il completamento di quelli presentati in forma incompleta o, ancora, ad indicare i dati omessi tout court (par. 371, Abs. 1). Tale dichiarazione va resa entro uno spazio cronologico ben definito. L’efficacia di non punibilità è, infatti, subordinata al suo intervento prima: a) che un agente dell’amministrazione finanziaria proceda all’accertamento tributario o a quello di un reato o di un illecito amministrativo in materia tributaria (è chiaro che in questa ipotesi ci si riferisca alla Steuerhinterziehung prevista dal par. 378 AO); b) che il suo autore, ovvero il suo rappresentante, abbia notizia dell’esistenza a suo carico dell’inizio di un procedimento penale o di un procedimento per l’applicazione di una sanzione amministrativa; c) che l’esistenza di un procedimento sia già stata scoperta o se ne abbia conoscenza o si abbia comunque ragionevole motivo per averla (par. 371 Abs. 2, AO). Se la dichiarazione viene resa in un momento successivo al verificarsi di queste circostanze, il suo effetto di non punibilità rispetto alla Steuerhinterziehung precedentemente commessa non si produce.

Si tratta, perciò, di un meccanismo estintivo ancorato ad un modello di ravvedimento

tempestivo.

Quando, poi, l’autodichiarazione ha luogo nel caso in cui l’evento di Steuerverkürzung si è già verificato, la non punibilità del responsabile dell’evasione fiscale è subordinata all’ulteriore presupposto che questi provveda al pagamento, nel termine prescrittogli, di una somma pari all’ammontare delle imposte evase o dei rimborsi tributari indebitamente ottenuti (par. 371, Abs. 3, AO).

Se – venendo ad un minimo di dettaglio ricostruttivo – dal punto di vista classificatorio è facilmente riconoscibile la natura giuridica di Strafaufhebungsgrund (causa sopravvenuta di non punibilità) dell’istituto, è anche vero che lo stesso si presta a generare equivoci e contraddizioni nell’ipotesi in cui si prospetti una certa linea interpretativa riguardo alla sua applicabilità al delitto di Steuerhinterziehung: quella secondo cui le condotte riparatorie considerate nel par. 371, Abs. 1, AO ne rimuoverebbero il disvalore di azione, mentre la condotta disciplinata dal par. 371, Abs. 3, AO ne eliderebbe il disvalore di evento138.

Ebbene, proprio quest’ultimo passaggio contrasta palesemente con la ricostruzione, che abbiamo visto prevalere, del reato di Steuerhinterziehung come reato di (evento di) pericolo, il quale si realizza allorché la determinazione della base imponibile non possa aver luogo in modo corretto o tempestivo. Sono quindi le condotte di cui all’Abs. 1 del par. 371 (inoltro

all’amministrazione del completamento dei dati falsi o incompleti; invio di quelli mancanti) a rimuoverlo. Ritenere, invece, che l’elisione del disvalore di evento possa aver luogo solo con il pagamento prescritto dall’Abs. 3 del par. 371 AO risulterebbe coerente esclusivamente con una concezione del delitto di Steuerhinterziehung in termini di reato di danno, ove l’evento di danno, appunto, sarebbe costituito dal pregiudizio patrimoniale derivante all’erario dalla mancata riscossione dell’imposta evasa.

Palese, dunque, la contraddizione in cui incorre quella soluzione interpretativa.

È appena il caso di osservare, inoltre, che la Selbstanzeige opera come causa di diminuzione della pena (e non come causa di non punibilità) rispetto alla figura aggravata di evasione fiscale di cui al par. 370a AO: evasione abituale e di «ampia misura» o posta in essere in forma associativa (almeno tre persone)139_.

Allora, alla luce di queste brevi considerazioni, si può facilmente constatare come, al di là di qualche possibile incongruenza sul versante applicativo, la linea di azione del legislatore tedesco sul piano della valorizzazione della logica premiale si mostri particolarmente chiara. La stessa, difatti, si indirizza verso un’opzione di politica criminale ben definita: le ragioni dell’erario alla integrale riscossione dei tributi prevalgono sulla pretesa punitiva – nel senso di legittimare un totale arretramento dell’intervento penale a favore delle esigenze della non punibilità – a condizione che l’effettivo ristoro del bene leso avvenga tramite una prestazione reintegrativa che, in quanto tempestiva, ossia posta in essere subito dopo la violazione e prima della scoperta dell’illecito, mantiene, nondimeno, un’efficace interazione con lo scopo dell’incriminazione. Evidenti le conseguenze sul piano delle prevenzione generale e, dunque, sull’effetto di ammonimento della norma penale, che comunque rimane inalterato.

È, insomma, un pò la soluzione che, de iure condendo, si auspicava – come visto (supra par. 2) – potesse essere introdotta, a regime, anche nel nostro sistema penale tributario, in luogo delle forme di definizione episodica del rapporto tributario e della collegata responsabilità, pure penale, costituite dai provvedimenti condonistici, cui talvolta il nostro legislatore è ricorso. E che, da ultimo, con la recentissima riforma del 2015 è stata accolta de iure condito, nella prospettiva (pienamente condivisibile) di potenziamento della tutela recuperatoria di quanto indebitamente sottratto all’erario, attraverso l’introduzione della richiamata causa di non punibilità ancorata all’estinzione tempestiva del debito tributario.

6.2.2. Un’ulteriore ipotesi di non punibilità: la Steueramnestie

Un esempio di legislazione premiale-retroattiva di carattere episodico è stato, peraltro, sperimentato anche nel sistema tributario tedesco con la l. 23 dicembre 2003 (Gesetz über die

strafbefreiende Erklarüng, d’ora in avanti StraBEG), altresì denominata Steueramnestie-Gesetz,

che, al par. 1, disciplina un’ipotesi di Steueramnestie.

A completamento, dunque, di questo rapido excursus sulle principali scelte di selezione della punibilità in quel sistema realizzate – i limiti della ricerca hanno imposto, è chiaro, di esaminarne soltanto singoli aspetti, ed in più in riferimento solo ad alcune delle fattispecie ivi presenti, lasciando viceversa nell’ombra elementi tutt’altro che marginali, ma che evidentemente esulano dal nostro tema – se ne darà brevemente conto.

139 _{V., in generale, sulla disciplina di tale figura aggravata, sulle problematiche che essa pone e sulle modifiche normative}

intervenute nel corso del tempo, JOECKS, Nachtrag par. 370a AO mit parr. 26b, 26c UStG, in FRANZEN-GAST-JOECKS, Steuerstrafrecht, V ed., München, 2003, p. 9 ss.

In particolare, a norma del par. 1 della richiamata StraBEG, ha beneficiato della non punibilità per il delitto di Steuerhinterziehung e per le fattispecie aggravate di cui al par. 370a AO chi, dopo aver commesso uno o più fatti inquadrabili nel paradigma dell’evasione fiscale contemplato dal par. 370 AO, abbia consegnato all’autorità finanziaria competente una dichiarazione contenente l’indicazione delle entrate che non sono state sottoposte a tassazione a causa delle sue indicazioni non corrispondenti al vero, incomplete od omesse (par. 1, Abs. 1, n.1 StraBEG); e, nei dieci giorni successivi alla consegna ma entro e non oltre il 31 dicembre 2004, abbia provveduto al pagamento del 25 % della somma corrispondente all’importo delle imposte evase, quale risultava dalla dichiarazione (par. 1, Abs. 1, n. 2 StraBEG).

Vale la pena, per quel che qui più interessa – quanto alle ragioni sottostanti a questa scelta premiale è possibile, intuitivamente, far riferimento alle medesime esigenze sottese alle manovre condonistiche da noi adottate e, dunque, riconducibili al bisogno di immediato gettito finanziario che lo Stato ciclicamente reclama – concentrarsi fondamentalmente sugli elementi di concordanza e di discordanza che la Strafbefreiende Erklarüng presenta rispetto alla

Selbstanzeige disciplinata in forma stabile.

Premesso che sono sicuramente maggiori i punti di divergenza, collimano i limiti cronologici ai quali entrambe le ipotesi di non punibilità sottostanno. Come la Selbstanzeige, anche la Erklarüng non avrebbe sortito alcun effetto se posta in essere dopo l’intervento delle stesse circostanze impeditive specificate dal par. 371, Abs. 2, AO.

Quanto agli elementi di difformità, si può certamente richiamare la tipologia di reati coinvolti dalla loro rispettiva efficacia. Mentre, come si è detto, in rapporto all’ipotesi aggravata di cui al par. 370a AO la Selbstanzeige comporta esclusivamente una diminuzione di pena, la

Strafbefreiende Erklarüng in parola ne ha determinato la non punibilità tout court.

Inoltre, ancora più marcata si fa la distanza tra le due figure in relazione alla loro estensione soggettiva: rigorosamente circoscritta al solo concorrente che esegue il pagamento prescritto, nel caso del par. 371, Abs. 3, AO; estesa a tutti i concorrenti, in base al par. 4, II, 1 StraBEG, in quello riguardato dal par. 1 della medesima legge.

Per un più dettagliato approfondimento sulla Steueramnestie e sulla sua concreta operatività, nonché per una riflessione più generale sull’utilizzo, nell’ordinamento tedesco, della legislazione premiale retroattiva, si rinvia al contributo di JOECKS-RANDT, Steueramnestie 2004/2005. Erläuterungen. Checklisten. Materialien, München, 2004 e alle considerazioni ivi

validamente espresse.

CAPITOLO II

Gli elementi selettivi (vecchi e nuovi) della punibilità nelle false comunicazioni sociali. SOMMARIO: 1. La progressione sanzionatoria. – 2. Il ruolo del danno nella vecchia fattispecie delittuosa. – 3. La procedibilità a querela. – 4. Il dolo. – 5. La rilevanza dell’informazione: le soglie. – 5.1. L’alterazione sensibile. – 5.2. Le soglie percentuali. – 5.3. La (vecchia) soglia percentuale relativa alle valutazioni. – 5.3.1. …segue. Le valutazioni estimative nell’attuale versione del falso in bilancio. La materialità/rilevanza del fatto. – 5.4. Il material fact nell’elaborazione anglosassone. Spunti per una riflessione comparatistica. – 6. La natura giuridica delle soglie del (vecchio) falso punibile. – 7. La sanzione amministrativa. – 8. I nuovi meccanismi selettivi. – 8.1. I «fatti di lieve entità» ex art. 2621 bis c.c. – 8.2. La «particolare tenuità del fatto» di cui all’art. 2621 ter c.c. – 8.3. La particolare tenuità e la lieve entità: un difficile coordinamento. – 9. Il richiamo al bene giuridico. Una conclusione sulle false comunicazioni sociali.