I reati in materia di documenti e pagamento di imposte

Con riferimento ai reati di cui al Capo II previsti ab origine nel d.lgs. n. 74/2000 la dimensione quantitativa dell’illecito assume - come si è anticipato - una rilevanza inferiore. Occorre soffermarsi, in particolare, sulle ipotesi criminose di cui agli artt. 8 e 11, poiché il reato di occultamento o distruzione di documenti contabili di cui all’art. 10 risulta, per come strutturato, difficilmente compatibile con la previsione di una soglia di rilevanza.

Non presenta, ad oggi, alcuna soglia di punibilità il delitto di «emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» di cui all’art. 8139. Tale norma, complementare - nell’intenzione del legislatore - rispetto al delitto di cui all’art. 2140, risulta caratterizzata da un marcato disvalore di condotta, sufficiente, nella già

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Su tale fattispecie, che completa il percorso legislativo, iniziato con l’introduzione dell’art. 10-bis, volto a criminalizzare condotte del sostituto di imposta, in conformità con il disegno previgente di cui all’art. 2 l. n. 516/1982, v. A. LANZI - P. ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 377; G. CERNUTO-F.D’ARCANGELO, I reati omissivi e di indebita compensazione, in A.GIARDA-A.PERINI- G. VARRASO (a cura di), La nuova giustizia penale tributaria, cit., 390; M. GARAVOGLIA-S.

GIANONCELLI, Commento all’art. 5 D.lgs. 74/2000 mod. D.lgs. 158/2015, in I.CARACCIOLI (a cura

di), I nuovi reati tributari, cit., 169 ss.

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«Art. 8. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti.

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, emette o rilascia fatture o altri documenti per operazioni inesistenti».

2. Ai fini dell'applicazione della disposizione prevista dal comma 1, l'emissione o il rilascio di più fatture o documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo di imposta si considera come un solo reato”.

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La Relazione, cit., par. 3.2.1., identifica nelle condotte di emissione di falsa documentazione e di utilizzazione della stessa «facce opposte della medesima medaglia»; per la complementarietà tra le fattispecie di cui agli artt. 2 e 8, v. E.MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 229 ss.;

sottolinea l’idoneità di tale fattispecie a colpire il fenomeno delle cartiere e delle operazioni carosello A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 470 ss.

evidenziata impostazione normativa, a far prescindere dall’attribuzione di rilevanza alla dimensione quantitativa141.

È tuttavia da registrare come, specularmente alla parallela fattispecie dichiarativa, fosse in origine prevista al comma 3 una circostanza attenuante142, per il caso in cui «l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti» fosse «inferiore a lire trecento milioni (euro 154.937,07) per periodo di imposta». La previsione di un’ipotesi attenuata, costruita identificando una soglia di (minore) punibilità, si presentava funzionale (così come per l’art. 2) ad una valorizzazione dell’effettiva offesa arrecata dall’agente, mediante la predisposizione di un trattamento sanzionatorio sensibilmente ridotto per i casi di minore gravità143. Tale circostanza - così come quella analoga del delitto di dichiarazione fraudolenta - è stata tuttavia successivamente abrogata dal d.l. n. 138/2011, con un intervento normativo che ha suscitato le perplessità già evidenziate in precedenza144_{. La}

ricordata tensione con i principi di offensività e sussidiarietà conseguente alla modifica normativa risulta, rispetto all’ipotesi in oggetto, ancor più palese, laddove si consideri che l’art. 8 risponde ad un modello di tutela fortemente anticipata, da taluni identificata come meramente prodromica, in parziale difformità rispetto alle intenzioni complessive del legislatore del d.lgs. 74/2000145.

La rilevanza di elementi quantitativi si manifesta apertamente, invece, con riferimento alle ipotesi criminose di cui all’art. 11. Il legislatore con tale disposizione ha voluto predisporre una specifica tutela penalistica per la fase di riscossione delle imposte, andando a sanzionare condotte fraudolente che risultino idonee a incidere

141_{Sul punto A. L}

ANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 382, secondo i quali, sotto

questo profilo, tale fattispecie si espone «ai medesimi rilievi critici già formulati, nella prospettiva dei principi di offensività e di sussidiarietà, con riferimento al delitto di cui all’art. 2».

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Invero sulla natura di tale disposizione, sia essa circostanza attenuante ovvero reato autonomo, v. G.SOANA, I reati tributari, cit., 252; A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 500 ss.

143

A. LANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 389 ss.

144

V. supra, par. n., 2.3.1., nota n. 113, con riferimento all’attenuante originariamente prevista al comma dell’art. 2.

145_{Riconosce in tale ipotesi criminosa la «più evidente smagliatura nella guide line dell’abbandono}

dello schema del reato prodromico», V. NAPOLEONI, I fondamenti, cit., 157; nello stesso senso

riconduce la norma in oggetto ad «un ritorno allo schema del reato prodromico» E. MUSCO - F.

negativamente sulla garanzia patrimoniale offerta dai beni del contribuente rispetto alle pretese del Fisco146.

L’odierna fattispecie di cui all’art. 11 comma 1 sottende invero una precisa scelta di politica criminale, volta ad anticipare il momento dell’intervento penale rispetto alla previgente ipotesi criminosa, prevista all’art. 97 c. 6 del d.P.R. n. 602/1973147_{; in questo senso, infatti, il delitto in oggetto prescinde, per un verso,}

dalla verificazione effettiva di un danno all’Erario, e, per l’altro, dalla preventiva attivazione di atti di verifica fiscale148, sanzionando piuttosto la mera idoneità degli atti fraudolenti a rendere inefficace la instauranda procedura di riscossione coattiva149. Tale scelta legislativa ha inciso sulla formulazione della soglia di punibilità, già prevista per l’art. 97 c. 6 del d.P.R. n. 602/1973, e riproposta nella fattispecie delineata dal d.lgs. n. 74/2000. Se nel sistema precedente l’elemento quantitativo era riferito alle «somme non corrisposte» all’Erario, l’attuale art. 11, comma 1, giunge invece a correlarlo al valore (necessariamente maggiore di 50.000 euro) delle «imposte sui redditi o sul valore aggiunto» ovvero degli «interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte», il cui mancato pagamento costituisce il fine del soggetto agente150.

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«Art. 11. Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte.

1. E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi è superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni».

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«Art. 97. Morosità nel pagamento di imposte riscosse mediante ruoli. (…)

6. Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale, è punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l'ammontare delle somme non corrisposte non è superiore a lire 10 milioni».

148

Elementi caratterizzanti, invece, la previgente ipotesi criminosa, così come modificata dalla l. 30 dicembre 1991, n. 413; v. E.MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 304, nota n. 2. 149_{M. R}

OMANO, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 d.lgs. n.

74/2000), in Riv. it. dir. proc. pen., 2009, 1007.

150

Sul punto G.SOANA, I reati tributari, cit., 360. Per un quadro dell’evoluzione normativa che ha interessato la fattispecie in oggetto v. anche E.MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale tributario, cit.,

Una soglia di punibilità così costruita si presenta come peculiare rispetto ai medesimi elementi previsti nelle altre fattispecie151 . In questo senso particolare è in

primis l’oggetto della soglia, non incentrato sull’entità dell’evasione o sul rapporto

tra componenti reddituali sottratti alla dichiarazione e componenti reddituali dichiarati, quanto piuttosto sulla sommatoria di elementi eterogenei - quali sono le imposte dovute e i relativi interessi e sanzioni - che identificano il debito erariale del contribuente, il cui soddisfacimento è messo in pericolo dalla condotta fraudolenta di quest’ultimo152. Ulteriore elemento di specificità risiede nelle modalità di previsione della stessa rispetto alla struttura della fattispecie; a livello letterale, infatti, essa risulta inserita nella dimensione del dolo specifico, caratterizzando l’oggetto dello stesso153. Occorre tuttavia sottolineare come la maggior parte degli interpreti abbia offerto una lettura “oggettivistica” dell’elemento quantitativo, riferendo piuttosto lo stesso all’entità del debito tributario preesistente alla condotta tipica, rispetto al quale il soggetto si prefigura e vuole il sottrarsi154.

L’elemento quantitativo caratterizza anche l’ultimo periodo del primo comma (introdotto con il d.l. n. 78/2010), che prevede una circostanza aggravante per l’ipotesi in cui l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi sia superiore ad euro duecentomila.

Risulta ugualmente caratterizzata dalla presenza di una soglia di punibilità la fattispecie prevista al secondo comma dell’art. 11, introdotta con il d.l. 31 maggio

151

A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 571, riconosce nella soglia di cui all’art. 11 c. 1 «il frutto di una scelta sostanzialmente originale del legislatore delegato, che sul punto almeno, ha dovuto operare in presenza di una vera e propria lacunosità della legge di delegazione, che da un lato imponeva di predisporre soglie, dall’altro dettava criteri che poco sembrano adattarsi al modello di condotta criminosa in esame».

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Per la necessità che sussista, al momento della condotta fraudolenta, un debito d’imposta, non potendo rilevare la mera finalità di sottrarsi a debiti futuri, v. E.MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale

tributario, cit., 320; M.ROMANO, Il delitto di sottrazione fraudolenta, cit., 1007; A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 559 ss. Non è tuttavia necessario, si ribadisce, che l’esito della procedura di riscossione risulti frustrato, ovvero che la stessa procedura venga avviata, in tal senso costituendo la fattispecie de qua - secondo la ricostruzione maggioritaria - un reato di pericolo concreto, posto a tutela della garanzia spettante al Fisco sui beni del contribuente; così E.MUSCO -F. ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 305

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In questo senso andrebbe la formulazione della norma, che caratterizza la condotta alla luce dello specifico «fine di sottrarsi al pagamento di imposte…interessi o sanzioni…di ammontare complessivo a euro 50.000»; S.DOVERE, I nuovi reati tributari, cit., 33, identifica la «particolarità della previsione

(…) nel fatto che l’ammontare si riferisce non già a quanto concretamente sottratto, quindi ad un dato della fattispecie obiettiva, bensì al fine».

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E.MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 320; M.ROMANO, Il delitto di sottrazione fraudolenta, cit., 1008; A. MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 571.

2010, n. 78, e integrante un’autonoma ipotesi di false indicazioni nella transazione fiscale155. Viene infatti sanzionata la condotta mendace del contribuente che indichi elementi attivi o passivi in maniera difforme dalla realtà al fine di ottenere un pagamento solo parziale di tributi e accessori dovuti nell’ambito della procedura di cui all’art. 182-ter del R.D. 16 marzo 1942, n. 267, laddove tali elementi passivi fittizi, o attivi non evidenziati, siano superiori a euro 50.000156_{. La struttura della}

soglia di punibilità in questo caso si avvicina a quella ordinariamente prevista dalle norme del d.lgs. n. 74/2000, inerendo l’oggetto della stessa, all’ammontare dell’imponibile “sottratto” e “nascosto” alla procedura di transazione.