Reati del sostituto di imposta

Una seconda categoria di reati interessati da soglie era rinvenibile nelle fattispecie riferite al sostituto di imposta, di cui all’art. 2 della legge in commento; ipotesi, queste ultime, profondamente modificate dalla già richiamata l. n. 154/199160.

Rileva, in primo luogo, l’omessa presentazione della dichiarazione di sostituto di imposta di cui al primo comma61, norma sanzionatoria di condotte già di per sé

contravvenzione precedente, C.F. GROSSO, Le contravvenzioni previste dall’art. 1, cit., 110, configura

tale ipotesi come fattispecie autonoma.

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«É punito con la pena dell'arresto da tre mesi a due anni e dell'ammenda da lire dieci milioni a lire venti milioni chiunque: (…)

c) Nella dichiarazione annuale indica redditi fondiari o di capitale o altri redditi, in relazione ai quali non era obbligato ad annotazioni in scritture contabili, per un ammontare complessivo inferiore a quello effettivo di oltre cento milioni di lire; se l'ammontare dei redditi indicati è inferiore a quello effettivo di oltre un quarto di quest'ultimo e di oltre cinquanta milioni di lire, ma non di cento milioni di lire, si applica la pena dell'arresto fino a due anni o dell'ammenda fino a lire quattro milioni. Per i terreni ed i fabbricati si considera effettivo il reddito determinato ai fini delle imposte sui redditi. Si tiene conto dei redditi fondiari o di capitale anche se concorrono a formare il reddito di impresa, purchè non derivanti da cessioni di beni o prestazioni di servizi».

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Sul punto, C.F. GROSSO, Le contravvenzioni previste dall’art. 1, cit., 133 ss.; A. PATRONO-B. TINTI, Contravvenzioni e delitti tributari, cit., 51 ss.; A. MAMBRIANI, voce Reati tributari, cit., 132 ss.

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Per i profili critici della formulazione originaria, e le ragioni degli interventi di modifica, v. G. FLORA, I reati previsti dall’art. 2 e 3 legge n. 516 del 1982 (mod. dalla legge n. 154 del 1991), in C.F.GROSSO (a cura di), Responsabilità e processo penale nei reati tributari. Legge 7 agosto 1982 (modificata dalla legge 15 maggio 1991 n. 154), cit., 151 e ss.

61 _{«Chiunque, essendovi obbligato, omette di presentare la dichiarazione annuale di sostituto}

d'imposta, se l'ammontare delle somme pagate e non dichiarate è superiore a lire cinquanta milioni per periodo d'imposta, è punito con l'arresto fino a due anni o con l'ammenda fino a lire cinque milioni. Ai fini del presente comma non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla

illecite (alla luce delle disposizioni amministrative previste nel D.P.R. n. 600/1973, in allora ancora in vigore), e che risultava incentrata sul superamento di una soglia quantitativa (cinquanta milioni per periodo di imposta) avente ad oggetto le somme pagate e non dichiarate62.

Presentavano una soglia di rilevanza anche le fattispecie originariamente previste ai numeri 2 e 3 del primo comma dell’art. 2: dichiarazione di ritenute inferiori a quelle dovute, e dichiarazione difforme dalle risultanze contabili63; l’elemento quantitativo risultava ivi incentrato sulle ritenute non operate sulle somme pagate, e sulla differenza fra quanto dichiarato e quanto risultante dalle scritture contabili. Con l’intervento della l. n. 154/1991, tuttavia, tali ipotesi vennero superate, alla luce della centralità assunta dalla condotta di omesso versamento.

Proprio l’ipotesi di omesso versamento delle ritenute si presentava originariamente in forma unitaria, andando a sanzionare il soggetto che non avesse versato all’erario «ritenute effettivamente operate»64; non era prevista una soglia quantitativa, e il termine di versamento penalmente rilevante coincideva con quello tributario65. La l. n. 154/1991 provvide a differenziare le fattispecie descritte dalla norma in oggetto66, prevedendo due ipotesi contravvenzionali, l’una per l’omesso

scadenza del termine prescritto o presentata ad un ufficio incompetente o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto».

62

G.FLORA, I reati previsti dall’art. 2 e 3, cit., 158 e ss.; A. MAMBRIANI, voce Reati tributari, cit., 129.

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Al numero 2) veniva sanzionato «chiunque nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto di imposta indica(sse) le ritenute operate in misura inferiore a quella dovuta, se l'ammontare delle ritenute non operate sulle somme pagate (fosse stato) superiore globalmente a dieci milioni di lire e, con riferimento al singolo percipiente, al cinque per cento delle ritenute operate. Nei casi in cui nella dichiarazione non dov(essero) essere indicati i percipienti, la pena si applica(va) se l'ammontare delle ritenute non operate (fosse stato) superiore all'uno per mille dell'ammontare delle ritenute dichiarate». Il numero 3), invece, puniva «chiunque nella dichiarazione annuale presentata in qualità di sostituto di imposta (avesse indicato) gli ammontari di cui all'art. 7 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in misura inferiore di oltre un milione di lire a quella risultante dalle annotazioni nelle scritture contabili».

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«Chiunque non versa all'erario le ritenute effettivamente operate, a titolo di acconto o di imposta, sulle somme pagate è punito con la reclusione da due mesi a tre anni e con la multa da un quarto alla metà della somma non versata». Per i problemi interpretativi sottesi a tale, v. G. FLORA, I reati previsti dall’art. 2 e 3, cit., 161 e ss.

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Criticava tale costruzione normativa, anche rispetto alla precedente fattispecie di cui all’art. 92 c. 3 d.P.R. n. 602/1973, G.FLORA, I reati previsti dall’art. 2 e 3 legge n. 516 del 1982, in C.F.GROSSO (a cura di), Responsabilità e processo penale nei reati tributari. Legge 7 agosto 1982, cit., 161 e ss.

66 _{Per le ragioni della modifica normativa, fondate anche sull’interpretazione estensiva offerta dalla}

giurisprudenza sotto la vigenza della originaria formulazione, G.FLORA, La l. n. 516 del 1982 otto

anni dopo: orientamenti giurisprudenziali e modifiche legislative, in Riv. trim. dir. pen. ec., 1991, 443 ss.

versamento di ritenute non certificate (art. 2, comma 2)67, e l’altra - ugualmente sanzionata - per il caso in cui la medesima condotta avesse avuto ad oggetto ritenute certificate al sostituto (art. 2, comma 3)68. Entrambe le figure erano costruite su soglie di rilevanza, parametrate alle ritenute non versate: più di cinquanta milioni di lire, per la prima, e oltre dieci milioni di lire, per la seconda. Nel caso di ritenute certificate, tuttavia, laddove, il totale non versato avesse superato i venticinque milioni di lire, venne predisposta una più grave ipotesi criminosa, avente natura delittuosa69.

2.2.3. “Frode fiscale”.

Da ultimo, occorre soffermarsi sull’art. 4 della l. n. 516/1982, ove venivano disciplinate diverse fattispecie, tutte riconducibili alla comprensiva figura della “frode fiscale”70.

La norma sanzionava differenti situazioni, fiscalmente rilevanti, fatte apparire diverse dalla realtà, e caratterizzate da un fine di evasione71; tali molteplici ipotesi di frode presentavano una marcata dimensione lesiva dell’interesse al corretto accertamento fiscale, dimostrando, al contempo, un consistente carico di pericolo per l’interesse “finale”72. Un elemento comune poteva essere individuato nel marcato

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«É punito con l'arresto fino a tre anni o con l'ammenda fino a lire sei milioni chiunque, in qualità di sostituto d'imposta, al di fuori del caso di cui al comma 3, non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale ritenute alle quali è obbligato per legge relativamente a somme pagate, per un ammontare complessivo per ciascun periodo d'imposta superiore a lire cinquanta milioni. Non si tiene conto delle ritenute non versate che, in relazione al singolo percipiente, risultano inferiori al 5 per cento delle ritenute ad esso relative».

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«Chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore a lire venticinque milioni per ciascun periodo d'imposta, è punito con la reclusione da tre mesi a tre anni e con la multa da lire tre milioni a lire cinque milioni; se il predetto ammontare complessivo è superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque milioni di lire per ciascuno periodo d'imposta si applica la pena dell'arresto fino a tre anni o dell'ammenda fino a lire sei milioni».

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Critici rispetto a tale costruzione, che distingue illecito contravvenzionale e illecito delittuoso solo sulla base di un elemento quantitativo, si mostrarono A. MAMBRIANI, voce Reati tributari, cit., 135;

G.FLORA, I reati previsti dall’art. 2 e 3, cit., 154. 70

Così G. CERQUETTI, voce Reati tributari, cit., 1079; per un’analisi aggiornata dell’evoluzione del paradigma della “frode fiscale” v. B. SANTAMARIA, La frode fiscale, Milano, 2011, 3 ss.

71_{A. M}

AMBRIANI, voce Reati tributari, cit., 140. 72

disvalore di condotta, spesso evidenziato con esplicite clausole di offensività73; ancora una volta risultava assente ogni riferimento all’evasione di imposta, centrale, invece, nella legislazione precedente74.

Risultava in particolare caratterizzata dalla rilevanza offerta alla dimensione quantitativa dell’illecito la fattispecie originariamente prevista al n. 7 del primo comma, ove veniva sanzionata la dissimulazione di componenti positivi, ovvero la simulazione di componenti negativi del reddito, in modo tale «da alterare in misura rilevante il risultato della dichiarazione»75. Peculiare si rivelava l’identificazione del

quantum sottratto all’accertamento, attuata non già mediante una soglia numerica

(come per le contravvenzioni di cui all’art. 1), bensì attraverso un elemento quantitativo indeterminato76; tale scelta legislativa sarebbe stata successivamente oggetto di dispute interpretative e di dubbi di legittimità, giungendo comunque a superare il vaglio di costituzionalità77_{, salvo poi essere definitivamente superata con}

la novella del 1991.

Invero il d.l. n. 83/1991 prevedeva ancora la necessità di un’alterazione della situazione reddituale quantitativamente rilevante78, espressamente compendiata in una soglia - questa volta - determinata, fissata in cinquanta milioni di lire; tale soglia venne tuttavia obliterata dalla legge di conversione (la già citata l. n. 154/1991), che la eliminò dalla trama di fattispecie, lasciando residuare semplicemente la necessità

73

In questo senso rilevavano: la distruzione o l’occultamento di scritture contabili, «in modo da non consentire la ricostruzione del volume di affari o dei redditi»; l’indicazione di nomi immaginari o diversi nella dichiarazione nominale di sostituto d’imposta «in modo che ne risult(asse) impedita la identificazione dei soggetti cui si riferiscono»; condotte fraudolente tali da «alterare in misura rilevante il risultato della dichiarazione».

74_T.P

ADOVANI, Problemi generali, cit., 191. 75

Nella sua formulazione originaria, il primo comma dell’art. 4 in oggetto, al n. 7, sanzionava chi «essendo titolare di redditi di lavoro autonomo o di impresa, (avesse redatto) le scritture contabili obbligatorie, la dichiarazione annuale dei redditi, ovvero il bilancio o rendiconto ad essa allegato occultando componenti positivi del reddito o esponendo componenti negativi fittizi, tali da alterare in misura rilevante il risultato della dichiarazione».

76

Per tale categoria v. F.C.PALAZZO,Elementi quantitativi indeterminati e loro ruolo nella struttura della fattispecie, in Riv. it. dir. proc. pen., 1989, 1194 ss.

77

Rileva in particolare Corte Cost., 15 maggio 1989, n. 247, in Cass. pen., 1989, 1652 ss., sulla quale v. diffusamente infra Cap. IV, par. 3.3.

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Con riferimento alle modifiche normative incorse sul testo originario dell’art. 4, nonchè sul percorso interpretativo della precedente formulazione e sulle prese di posizione della giurisprudenza, prodromiche alla modifica legislativa, v. E. DI NICOLA, Le fattispecie di frode fiscale previste rispettivamente dal n. 2 e dalla lettera F) dell’art. 4, legge n. 516/1982, prima e dopo la riforma del 1991, in C.F. GROSSO (a cura di), Responsabilità e processo penale nei reati tributari. Legge 7

che gli elementi attivi o passivi del reddito fossero dichiarati «in misura diversa da quella effettiva»79.

Anche all’esito della riforma del 1991, tuttavia, venne mantenuta una - pur circoscritta - rilevanza della dimensione ponderale. In questo senso al secondo comma del rinnovato art. 4 venne introdotta una circostanza attenuante, riferita a taluni dei fatti precedentemente descritti, per il caso di «lieve entità» degli stessi80; il

legislatore, intendendo parametrare tale ipotesi a canoni obiettivi, legati alle modalità dell’azione e alla gravità del pericolo, ne delineò i confini “in negativo”, mediante il ricorso ad una soglia quantitativa, fissata a cinquanta milioni di lire81.