I reati in materia di dichiarazione

Passando ora ad una rapida analisi delle singole fattispecie ove assume rilevanza la dimensione quantitativa dell’illecito, occorre prendere le mosse, come già preannunciato, dai reati in materia di dichiarazione, vero «asse portante del nuovo sistema punitivo»107_{, nella misura in cui proprio il momento dichiarativo}

diviene passaggio fondamentale della generalità dei casi di evasione, alla luce del principio dell’autodichiarazione cui è improntato il nostro sistema fiscale. In questo senso il legislatore ha inteso costruire una rete di tutela intorno all’interesse alla percezione dei tributi, tenendo conto, da un lato, del «disvalore di evento» dato dall’offesa a tale bene, e, dall’altro, del «disvalore di condotta» espresso dalle diverse modalità di lesione del medesimo108.

Si è già avuto modo di anticipare come, conformemente a tale impostazione, la fattispecie di cui all’art 2 («dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri

103

E.MUSCO, voce Reati tributari, cit., 1046. 104

A.LANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 19.

105_{In particolare, rilevano le ipotesi di cui agli artt. 8 e 10, ove la dimensione dell’evasione di}

imposta rimane confinata ad oggetto del dolo specifico, lasciando campo alla criminalizzazione di condotte prodromiche all’evasione altrui, a prescindere da una effettiva realizzazione della stessa. In questo senso riconosce espressamente una «dimensione non univoca dell’oggetto di tutela», E. MUSCO, voce Reati tributari, cit., 1046; ugualmente V. NAPOLEONI, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario, Milano, 2000, 19.

106_{Sul peculiare oggetto delle soglie quantitative, v. infra, par. 2.3.1. In aggiunta a quest’ultimo}

profilo, dimostrano la persistente importanza del momento “procedimentale”, da un lato, la rilevanza assunta dalla dichiarazione, e, dall’altro, la peculiare nozione di «imposta evasa» offerta dall’art. 1 lett. f); valorizzando tale profilo parte della dottrina ha continuato a identificare il bene protetto dalla normativa penal-tributaria nella «funzione di accertamento l’oggetto immediato della tutela penale». In questo senso v. le considerazioni di L.PISTORELLI, Quattro figure, cit., 60 e A.MANNA, Prime

osservazioni sulla nuova riforma del diritto penale tributario, in Riv. trim. dir. pen. econ., 2000, 126.

107_{Così la Relazione governativa al d.lgs. n. 74/2000, in appendice a B. S}

ANTAMARIA, La frode

fiscale, Milano, 2011, 581 ss.

108

A.LANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 290; sul punto v. anche L.RAMPONI, «Transfer pricing» e categorie penalistiche. La selettività dell’illecito penale tributario tra disvalore d’azione e disvalore d’evento, in Riv. trim. dir. pen. ec., 2009, 193 ss.

documenti per operazioni inesistenti»109), in quanto caratterizzata da un contegno evidentemente ritenuto dal legislatore di particolare efficacia decettiva, prescinde - già nella sua versione originale, successivamente confermata - dall’integrazione di una soglia quantitativa di punibilità; in questo senso andava già la lettera della legge delega, che escludeva il ricorso a soglie di punibilità per le ipotesi caratterizzate da «l’utilizzazione di documentazione falsa»110_.

La dimensione quantitativa assumeva tuttavia in origine una pur circoscritta rilevanza anche nella fattispecie de qua, sub specie di elemento caratterizzante l’ipotesi attenuata di cui al terzo comma; laddove l’ammontare degli elementi passivi fittizi dichiarati fosse stato inferiore a trecento milioni di lire (euro 154.937,07), la cornice edittale veniva infatti sensibilmente ridotta111. Tale scelta normativa - che riprendeva l’opzione già sperimentata nella l. n. 516/1982 volta costruita l’ipotesi circostanziata sul dato ponderale112 _{- venne salutata con favore dalla dottrina, che ne}

sottolineò la conformità ai criteri di offensività e proporzionalità, in un’ottica volta comunque a tener conto anche della dimensione “quantitativa” di offesa perpetrata nei confronti dell’interesse protetto113. L’ipotesi attenuata venne tuttavia abrogata dal d.l. 13 agosto 2011, n. 138, con un intervento - ispirato ad una logica di maggior rigore - invero discutibile sul piano della ratio giustificativa; perso ogni riferimento alla dimensione offensiva espressa dalla soglia, infatti, la cornice edittale di partenza

109_{«Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni}

inesistenti. (come modificato dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158)

1. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi.

2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria».

110

Per una critica all’assenza di una soglia quantitativa, alla luce dell’impossibilità di «scambiare» il disvalore di azione con il necessario disvalore di evento, nell’ottica di una necessaria offesa al bene finale, v. A. LANZI - P. ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 293; nello stesso senso E. MUSCO -F.ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 88, riconosce il rischio di «distorsioni sul piano

applicativo, poiché finisce per attribuire rilevanza penale anche a condotte sostanzialmente bagatellari dal limitato connotato offensivo». Critico anche P. VENEZIANI, Le soglie di punibilità nei reati tributari, in AA.VV., Studi in onore di Mario Romano, III, Napoli, 2011, 2155 ss.

111

Reclusione da sei mesi a due anni, anziché da un anno e sei mesi a sei anni, come nella fattispecie base.

112

Lo sottolinea in particolare L.PISTORELLI, Quattro figure, cit., 65.

113

Così S. DOVERE, I nuovi reati tributari, cit., 61; la stessa Relazione, cit., par. 3.1.1., riconosceva come la previsione di tale attenuante dovesse garantire «l’adeguamento della risposta sanzionatoria all’entità del danno erariale».

rimane la medesima anche di fronte a condotte profondamente divergenti sotto il profilo della lesione al bene protetto114 .

L’evasione di imposta, e la relativa dimensione quantitativa, assume invece rilevanza diretta nella fattispecie contigua e sussidiaria di «dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici», disciplinata all’art. 3115.

La norma - oggi profondamente modificata dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 - è volta a sanzionare le false indicazioni contenute nella dichiarazione, supportate da mezzi fraudolenti, e sorrette dal dolo specifico di evasione116. Perché possa aversi responsabilità per il delitto in esame risulta tuttavia necessaria - in conformità con le scelte espresse dal legislatore delegante117 - l’integrazione di una duplice soglia di

114_A.L

ANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 310, riconoscono come in tal senso

riemerga «in modo prepotente» la tensione con i principi di offensività e proporzionalità, che invece era stata ridimensionata con l’abrogata attenuante.

115

«Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. (come sostituito dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158)

1. Fuori dai casi previsti dall'articolo 2, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, compiendo operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e ad indurre in errore l'amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi o crediti e ritenute fittizi, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro trentamila; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro un milione cinquecentomila, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è superiore al cinque per cento dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro trentamila. 2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di documenti falsi quando tali documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.

3. Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazione degli obblighi di fatturazione e di annotazione degli elementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazione nelle fatture o nelle annotazioni di elementi attivi inferiori a quelli reali».

116_{La modifica incorsa con il d.lgs. n. 158/2015 ha comportato l’inserimento, fra le falsità rilevanti in}

dichiarazione, dell’indicazione di «crediti e ritenute fittizi»; per quanto concerne invece i mezzi fraudolenti rilevanti - si intende, diversi rispetto a quelli dell’art. 2 -, eliminato l’originario riferimento alla «falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie», l’attuale formulazione ha prevede la rilevanza di «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente», ovvero dell’utilizzo di «documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti» idonei non più solo «ad ostacolarne l’accertamento», ma anche «ad indurre in errore l’amministrazione finanziaria»; per la portata di tali innovazioni v. A. LANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 311 ss.; A.PERINI, Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altre artifici, in A. GIARDA-A. PERINI-G. VARRASO (a cura di), La nuova giustizia penale tributaria, Vicenza, 2016, 213 ss.

117_{In senso contrario A.M}

ARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, in Trattato di diritto penale,

XVII,diretto daC.F.GROSSO-T.PADOVANI-A.PAGLIARO, Milano, 2010, 351 ss., che ritiene come

«la scelta di appostare soglie per la punibilità del delitto di cui all’art. 3 non trovi alcuna premessa nei principi e criteri direttivi dettati dalla legge di delegazione»; ciò alla luce del dettato dell’art. 9 l. n.

punibilità. Proprio la presenza di tali elementi quantitativi marca la più rilevante differenza fra le due fattispecie limitrofe di dichiarazione fraudolenta di cui agli artt. 2 e 3; come si è invero già anticipato, e come è stato efficacemente sintetizzato, «la presenza di due soglie di punibilità (…) rivela l’esigenza di controbilanciare, per giustificare la comminatoria di un’identica pena edittale, il diverso (e minore) disvalore di condotta con un maggior disvalore di evento»118_.

L’articolazione dei predetti elementi, dopo il d.lgs. n. 158/2015, presenta tratti di complessità ancora maggiore rispetto alla formulazione originaria. Da un lato l’imposta evasa deve attestarsi oltre i trentamila euro (lett. a)119; dall’altro (lett. b), assume rilevanza il quantum degli elementi attivi sottratti all’imposizione, che deve essere superiore al cinque per cento degli elementi attivi indicati in dichiarazione, ovvero superare, comunque, un milione e cinquecentomila euro120_{. La soglia di cui}

alla lett. b), alla luce delle modifiche introdotte nel 2015, può essere integrata (in alternativa) anche laddove «l’ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione di imposta» sia superiore al cinque per cento dell’ammontare dell’imposta, ovvero al valore assoluto di euro trentamila121.

Si è di fronte, insomma, ad una modulazione dell’elemento quantitativo quanto mai articolata; in sintesi: «il superamento delle soglie contemplate dalla lett. a) e dalla lett. b) è richiesto in via cumulativa, fatta salva, ovviamente, per la seconda la possibilità di essere integrata in una delle quattro modalità in cui oggi la stessa si articola (superamento del valore percentuale o di quello assoluto, che possono riguardare sia gli “elementi attivi sottratti ad imposizione”, sia “crediti” e “ritenute fittizie in diminuzione d’imposta)»122.

La lettura del dato normativo permette di evidenziare la particolarità dell’oggetto delle soglie appena richiamate, che si mostra come una sintesi delle

205/1999, che escludeva la predisposizione di soglie di punibilità per le ipotesi caratterizzate dall’utilizzo di «documentazione falsa», in questo senso rilevando appunto per l’art. 3 - almeno in origine - la falsa rappresentazione nelle scritture contabili.

118

Così A.MARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 340.

119

L’ammontare originario era di euro 77.468,53, diminuito con il d.l. n. 138/2011.

120 _{Originariamente tale valore era fissato in euro 1.549.370,70, diminuito poi a un milione di euro con} il d.l. n. 138/2011, e successivamente innalzato alla somma attuale dalla riforma del 2015.

121

L’oggetto di tale soglia di punibilità è stato adeguato dal legislatore alla modifica operata al primo comma, finalizzata a dare rilevanza alle manipolazioni intervenute nel calcolo dell’imposta da versare; così A.PERINI, Il delitto di dichiarazione fraudolenta, cit., 227.

122

scelte caratterizzanti le precedenti normative penal-tributarie. Da un lato assume rilevanza, infatti, l’imposta evasa - in conformità con il sistema “originale” dei d.P.R. n. 633/1972 e n. 600/1973 -, dall’altro viene parallelamente riproposto quale parametro di riferimento il quantum (non già evaso, ma solo) sottratto all’imposizione, coerentemente a quanto previsto nella l. n. 516/1982.

La previsione quale oggetto della soglia di punibilità dell’evasione di imposta, come già accennato, è funzionale a focalizzare la fattispecie sulla effettiva lesione all’interesse patrimoniale dello Stato alla percezione del tributo. Rileva in questo senso la peculiare nozione di «imposta evasa» ai fini della disciplina in oggetto, definita all’art. 1, c. 1, lett. f)123, che invero si rivelerebbe avulsa dal piano “finale” del mancato versamento124.

La predisposizione di un’ulteriore soglia, parametrata ai componenti sottratti all’imposizione fiscale, risulta di contro orientata a offrire rilevanza - in senso ulteriormente selettivo - alla gravità della condotta del contribuente infedele, effettivamente espressiva di un pericolo per l’erario125. In questo senso viene recuperata l’opzione percentualista già invalsa nella legislazione precedente, idonea a parametrare il valore della soglia rispetto al singolo contribuente, e nella nuova disciplina funzionale a fotografare «l’incidenza della condotta infedele del dichiarante sul modo complessivo col quale egli ha adempiuto al primo dei suoi doveri di contribuente»126. La previsione, poi, di un quantum assoluto, superato il

123

A norma dell’art. 1, comma 1, lett. f) - come modificato dal d.lgs. n. 158/2015, «per "imposta evasa" si intende la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell'esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili».

124

Sulla nozione di «imposta evasa» ai fini della disciplina penal-tributaria v. E. MUSCO - F.

ARDITO, Diritto penale tributario, cit., 156 ss.; A. LANZI - P. ALDOVRANDI, Diritto penale

tributario, cit., 216 ss.; E. TONCI, Le soglie di punibilità nel diritto penale tributario: la

determinazione dell’imposta evasa, in Dir. prat. trib., 2006, 373 ss. Per le ricadute di una tale definizione sull’individuazione del bene giuridico protetto dalle norme de quibus, v. quanto richiamato supra, nota n. 106, con particolare riferimento alle riflessioni di A. MANNA, Prime osservazioni, cit., 126; e L. PISTORELLI, Quattro figure, cit., 60; quest’ultimo, come anticipato,

sottolineando la particolarità della nozione penalistica di evasione, incentrata comunque sul momento dichiarativo, e non già sull’omesso pagamento, ritiene che «l’interesse dello Stato al percepimento del tributo (venga) perseguito (...) solo mediatamente, dovendosi individuare (come per il passato) nella funzione di accertamento l’oggetto immediato della tutela penale».

125_{Così A.M}

ARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, cit., 361. 126

quale comunque la soglia risulti integrata, è volta a colpire i fenomeni di infedeltà dei grandi contribuenti, che pur sottraendo all’imposizione cospicui cespiti reddituali, potrebbero non vedere superata la richiamata misura percentuale127.

Al fianco delle sopraesposte ipotesi di dichiarazione fraudolenta il legislatore del d.lgs. n. 74/2000 ha previsto una fattispecie di dichiarazione infedele, contemplata all’art. 4128_{. Figura residuale, che sanziona la semplice indicazione in}

dichiarazione di «elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti»129 non supportata da ulteriori condotte fraudolente130, anche tale delitto risulta costruito intorno al risultato evasivo della condotta, ugualmente stigmatizzato in soglie quantitative dalla struttura parallela a quelle previste nel precedente art. 3. Alla luce del minor disvalore di condotta che caratterizza la fattispecie de qua, tuttavia, il legislatore aveva modellato già in origine tali soglie “verso l’alto” rispetto all’ipotesi di dichiarazione fraudolenta, nell’ottica di selezionare le condotte punibili mediante un maggiore disvalore di evento131. È necessario, pertanto, che l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore,

127_A.M

ARTINI, Reati in materia di finanza e tributi, 361. 128

«Art. 4. Dichiarazione infedele. (come sostituito dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158)

1. Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti, quando, congiuntamente:

a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro centocinquantamila;

b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a euro tre milioni.

1-bis. Ai fini dell'applicazione della disposizione del comma 1, non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto ai quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati nel bilancio ovvero in altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione dei criteri di determinazione dell'esercizio di competenza, della non inerenza, della non deducibilità di elementi passivi reali.

1-ter. Fuori dei casi di cui al comma 1-bis, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette. Degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità previste dal comma 1, lettere a) e b)».

129

La locuzione «fittizi» è stata così sostituita dal d.lgs. n. 158/2015; sulla rilevante portata di tale modifica v. A. LANZI -P. ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 341 e ss.; E.CORUCCI, Il delitto di dichiarazione infedele, in A. GIARDA-A. PERINI-G. VARRASO (a cura di), La nuova

giustizia penale tributaria, cit., 281 ss.

130_{Di dichiarazioni «svestite» parla V. N}

APOLEONI, I fondamenti, cit., 131. 131_{Così A. T}

RAVERSI-S.GENNAI, I nuovi delitti tributari, Milano, 2000, 215; A.MARTINI, Reati in

materia di finanza e tributi, cit., 381; S.DOVERE, I nuovi reati tributari, cit., 69; B. SANTAMARIA, La

frode fiscale, Milano, 2011, 277. È dato cogliere la ratio sottesa al disegno legislativo, nella progressione del rapporto tra disvalore di condotta e disvalore di evento; in questo senso, efficace la

con riferimento alle singole componenti (I.V.A. e redditi) a euro centocinquantamila, e che, congiuntamente, l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi inesistenti, sia superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, sia superiore a euro tre milioni132.

Nuovamente costruite avendo come riferimento l’evasione di imposta e gli elementi attivi sottratti all’imposizione, le soglie di cui all’art. 4 dimostrano la medesima sintesi tra opzioni “storiche”, e la medesima ratio sopra richiamata con riferimento alla norma precedente.

Da ultimo, è oggi prevista all’art. 4 un’ulteriore disposizione che assume rilevanza rispetto alla portata quantitativa degli elementi in oggetto. Il nuovo c. 1-ter, in questo senso, riconosce come, nella verifica del superamento delle soglie di punibilità di cui al primo comma, non si debba tenere conto delle valutazioni che differiscono in misura inferiore al dieci per cento da quelle corrette. Si tratta di una specificazione in ordine all’oggetto e all’operazione di calcolo del quantum relativo alle soglie, in relazione al quale occorre tenere conto della “franchigia” penale per le valutazioni, disciplinata originariamente all’art. 7, ma attualmente riferibile solo alla fattispecie (e dunque alle soglie) di cui all’art. 4133.

sintesi di A. LANZI -P.ALDOVRANDI, Diritto penale tributario, cit., 343 e ss.: «a misura che si viene

riducendo il disvalore della condotta, il legislatore (…) richiede, per la rilevanza penale della stessa, un più elevato disvalore di evento, e cioè un’offesa di maggiore intensità all’interesse tutelato: così, mentre nel delitto contemplato dall’art. 2 l’elevata insidiosità della tipologia di condotta fraudolenta contemplata dalla norma ha suggerito di estendere la rilevanza penale del fatto fino alla mera messa in pericolo dell’interesse alla percezione dei tributi, nell’ipotesi di cui all’art. 3, il ritenuto minore disvalore della (più generica) condotta fraudolenta contemplata da tale norma è all’origine della scelta di limitare la rilevanza penale solo a fatti che integrino una apprezzabile (nella misura segnalata dalle soglie di punibilità) lesione a tali interessi; sulla base della medesima logica, nel delitto contemplato dall’art. 4, la carenza di qualsiasi connotato di fraudolenza ha imposto un’ulteriore selezione delle offese penalmente rilevanti, cui si è provveduto innalzando le soglie di punibilità contemplate per il delitto di cui all’art. 3».

132

Anche l’ammontare di tali soglie è stato oggetto di ripetuti interventi normativi. Originariamente previsto in lire duecento milioni - 103.291,38 euro - di imposta evasa, e lire quattro miliardi - 2.065.827,60 euro - per gli elementi attivi sottratti all’imposizione, il d.l. n. 138/2011 ha modificato tali importi riducendoli rispettivamente a euro cinquantamila e euro due milioni. Il d.lgs. n. 158/2015 ha, invece, innalzato nuovamente le soglie alle attuali misure.

133

Sul significato di tale valore percentuale, con riferimento anche al precedente dato normativo, v.