Le modifiche istituzionali legate all'evoluzione in senso federale dello Stato belga hanno ovviamente coinvolto anche la materia tributaria. Al contrario di quanto affermato per le competenze di spesa, non è possibile delineare una netta distinzione tra fiscalità degli enti autonomi e quella degli enti decentralizzati.236 Il regime di ripartizione delle competenze in
campo fiscale tra Stato centrale, Regioni e Comunità presenta notevoli differenze rispetto al regime previsto per le competenze materiali, sia per quanto riguarda le fonti sia per i principi. La Costituzione belga, dopo aver sancito il principio di legalità per la determinazione di tributi e dopo aver garantito all'articolo 170 agli enti sub-statali la potestà di imporre tributi in seguito alla decisione dei rispettivi consigli, prevede agli articoli 175, 176 e 177 che la determinazione dei tributi di Regioni e Comunità sia rinviata a una legge speciale. Come già precisato, detto strumento normativo è da considerarsi intermedio, nelle gerarchia delle fonti, tra Costituzione e legge ordinaria; la procedura aggravata di approvazione della stessa è stabilita dal comma terzo dall'articolo 4 della Costituzione, così come richiamato dal primo comma dell'articolo 175 e prevede una modalità cooperativa poiché è necessaria l'approvazione di entrambe le Camere, con maggioranze speciali, al fine di rispettare tutti i gruppi linguistici.237
Le competenze fiscali delle Comunità e delle Regioni sono classificabili in due tipologie: le competenze possono essere esercitate in base al potere derivante dalla Costituzione oppure possono essere trasferite da parte dello Stato federale.
236MALHERBE-TRAVERSA 2010, pp. 222 e 223.
237In realtà occorre prendere atto che la seconda camera non è effettivamente rappresentativa delle comunità linguistiche, in quanto il Senato «non svolge la funzione tipica di una seconda camera di uno Stato federale in quanto è eletto col medesimo sistema proporzionale valido per la Camera dei rappresentanti ed inoltre non rappresenta le due comunità etniche in maniera paritaria. Se a ciò si aggiunge che le sue deliberazioni non sono prese con maggioranze speciali, che avrebbero permesso il raggiungimento della parità tra le etnie per via, per così dire, procedimentale, non può non condividersi l'opinione di coloro che hanno sottolineato l'occasione persa per una configurazione in senso territorialmente ed etnicamente rappresentativo del Senato», BIFULCO 1995, pp. 130 e 131.
Come anticipato, la Costituzione prevede una competenza fiscale propria in capo a detti enti sub-statali, quale autonomia fiscale che può dirsi generale, potendo colpire qualsiasi materia imponibile, e competa, poiché comprende il potere di decidere sull'opportunità dell'istituzione dell'imposta, sulla sua natura e sulla fissazione degli elementi costitutivi. Inoltre si ritiene che tale facoltà normativa includa anche la competenza nel campo della riscossione e, in generale, in materia di attuazione dell'imposta. Nell'esercizio di tale autonomia impositiva Regioni e Comunità sono sottoposte agli stessi obblighi cui è sottoposto lo Stato centrale nella propria attività legislativa, in particolare per quanto riguarda il rispetto delle libertà fondamentali e dei principi di legalità, annualità, territorialità e uguaglianza dell'imposta.238
Occorre tuttavia tenere presente che la siffatta facoltà normativa di detti enti subisce numerose limitazioni.
In primo luogo, ai sensi dell'articolo 170 della Costituzione, è previsto che una legge ordinaria dello Stato possa determinare, relativamente a ciascuna imposta locale, le eccezioni di cui sia dimostrata la necessità, potendo in tal modo restringere il campo dell'esercizio delle competenze fiscali degli enti sub-statali. In ultima analisi, quindi, la Costituzione inserisce una sorta di effettiva preminenza dello Stato centrale nei confronti degli altri livelli di governo, purché la condizione di necessità ivi prevista venga rispettata. La Corte Costituzionale è intervenuta a più riprese nell'esame della condizione di reciprocità.
La drastica limitazione dell'autonomia impositiva degli enti territoriali si è verificata in occasione della riforma del 1989 quando è stato inserito all'interno dell'ordinamento il principio del “ne bis in idem”, secondo il quale Regioni e Comunità non sono libere d'intervenire nelle materie già disciplinate dal legislatore tributario centrale. La molteplicità e l'estensione dei tributi riconducibili allo Stato riducono, infatti, in modo sostanziale il margine di manovra degli enti sub-statali nell'esercizio dell'autonomia tributaria. La legge istitutiva di detto principio pone alcuni problemi interpretativi poiché fa riferimento alle “materie” che sono oggetto di imposizione da parte dello Stato e non di “fatto generatore” o “imponibile” o analoghi, poi risolti dalla Corte Costituzionale che ha optato per l'assimilazione della materia imponibile al fatto generatore.
Si può quindi arrivare ad affermare che, in materia fiscale, il sistema di riparto è basato su competenze concorrenti, dove i conflitti di competenza sono risolti in favore dello Stato
centrale.239
In secondo luogo, si verifica un limite di ordine territoriale, che interessa soprattutto le Comunità francese e fiamminga; la loro competenza si applica in base a un criterio personale, dal momento che non dispongono, a causa del carattere bilingue della Regione linguistica di Bruxelles-Capitale, di un territorio determinato per l'applicazione dei tributi. Nonostante la previsione costituzionale pertanto l'autonomia fiscale di detti enti locali viene di fatto svuotata.240
Infine, grande influenza rivestono i già citati principi del rispetto dell'Unione economica e monetaria e della proporzionalità. Per quanto riguarda il primo, si ricorda che è proibito agli enti sub-statali violare la libera circolazione delle persone e dei fattori di produzione, non solo nel campo delle competenze fiscali, ma in generale nell'esercizio delle proprie funzioni. Quanto al secondo, invece, occorre inquadrarlo nel rapporto tra l'autonomia fiscale e le competenze di spesa dei diversi livelli di governo. Regioni e Comunità possono ricorrere alle proprie competenze fiscali nel perseguimento delle competenze di spesa a esse attribuite, ma, in virtù del principio di proporzionalità, non possono rendere impossibile o esageratamente difficile l'esercizio delle competenze attribuite agli altri enti.
Nonostante la presenza di questi fattori che limitano una completa autonomia fiscale, le Regioni hanno istituito numerosi tributi, avente un legame con le proprie competenze di spesa,241 sulla base della propria competenza fiscale. Tuttavia la fiscalità propria degli enti
sub-statali sia uno strumenti funzionali alle politiche locale, essa non può considerarsi sufficiente ad assicurare una vera e propria autonomia finanziaria.
Per completare il sistema del finanziamento locale pertanto è stato previsto il trasferimento di
imposte proprie di alcune imposte federali, le quali possono essere classificate secondo la
legge speciale del finanziamento del 1989 in tre categorie, in ragione delle competenze attribuite a Regioni o Comunità: le imposte regionali, le imposte congiunte e le imposte ripartite.
Le Regioni possono modificare aliquota, base imponibile e esenzioni delle imposte
regionali,242 ma non possono né variare il fatto generatore dell'imposta né determinare la loro 239MALHERBE-TRAVERSA 2010, pp. 225 e 226.
240MALHERBE-TRAVERSA 2010, p. 226.
241MALHERBE-TRAVERSA 2010, p. 227, ne elenca alcune, come «la tassa vallone sulla depurazione delle acque, la tassa sugli alloggi abbandonati, la tassa sui rifiuti o ancora la tassa fiamminga sull'elettricità.». 242Imposta sui giochi e sulle scommesse, imposta sugli apparecchi automatici e di svago, imposta di apertura di
soppressione; inoltre esse hanno la competenza per la riscossione dei tributi e per il procedimento impositivo, potendo fissare anche sanzioni e interessi. Le competenze in materia di imposte regionali, una volta trasferite, diventano esclusive: in questo modo si esce dal sistema delle competenze concorrenti tipico del potere fiscale delle Regioni. Ciò però non significa che la potestà impositiva si sostanzia in modo frammentato, poiché l'esercizio della stessa deve avvenire in modo olistico all'intero dello Stato e nel rispetto della altre realtà territoriali, sia in virtù dell'obbligo di rispettare i principi di legalità, non retroattività, eguaglianza, ecc., previsti per i tributi propri, sia per la previsione di strumenti cooperativi. Infatti, oltre all'obbligo di cooperazione in materia di scambio di informazioni tra Regioni e nei confronti dello Stato, tra le disposizioni previste al fine di garantire un coordinamento, si ricorda che la legge del 1989 ha previsto che l'esercizio delle competenze fiscali delle Regioni ivi previste debba svolgersi nel rispetto del principio del divieto di doppia imposizione, imponendo a detti enti un impegno di concertazione reciproco.243
Le imposte congiunte244 sono imposte statali percepite uniformemente su tutto il territorio
nazionale ma una parte delle stesse è attribuita alle Regioni, le quali, sulla base della localizzazione dell'imposta, possono prevedere quote addizionali e determinare riduzioni di imposta. Per questa tipologia di tributo, a differenza del precedente, le Regioni non possono modificare gli elementi costitutivi dell'imposta congiunta, che rimane pertanto un'imposta statale; la dimensione regionale emerge soltanto in virtù dell'attribuzione di una parte di gettito al bilancio dell'ente e del suo potere di stabilire addizionali e riduzioni. La legge, oltre a sottoporre l'esercizio di questa competenza al rispetto di diversi obblighi di natura procedimentale nei confronti degli altri enti, prevede che detta facoltà non possa né ridurre la progressività dell'imposta né comportare un'attività di concorrenza fiscale sleale né far sorpassare a tali aumenti e diminuzioni una percentuale massima fissata dalla legge stessa.245
Infine si devono citare le imposte ripartite,246 imposte nazionali percepite i modo uniforme su punti vendita di bevande alcoliche, diritti di successione, imposte sulla proprietà immobiliare (tuttavia le Regioni non possono modificare il reddito catastale federale, né avere la competenza necessaria per determinare un reddito catastale regionale secondo criteri propri o per scegliere una diversa base imponibile, quale potrebbe essere il prezzo di acquisto o il valore reale dell'immobile), imposte di registro per le operazioni immobiliari a titolo oneroso e per le donazioni di beni mobili e immobili, canone radiotelevisivo, tassa di circolazione sugli autoveicoli, tassa di circolazione ed eurovignette.
243MALHERBE-TRAVERSA 2010, pp. 227, 228 e 229. 244Imposta sul reddito delle persone fisiche.
245MALHERBE-TRAVERSA 2010, p. 230.
tutto il territorio nazionale e il cui prodotto è attribuito in tutto o in parte alle Comunità, secondo una determinazione già disciplinata dalla legge speciale. Relativamente a detti tributi non si può parlare di una vera e propria competenza fiscale delle Comunità, se non nel senso di un'attribuzione di gettito alle stesse.247
Come precedentemente affermato, la Costituzione, agli articoli 41, 162 e 170, attribuisce anche a Province e Comuni un'autonomia tributaria propria, la quale, tuttavia, subisce una forte limitazione in virtù della loro subordinazione legale e amministrativa nei confronti di Stato, Regioni e Comunità.
Si può osservare che, sebbene l'articolo 170 della Costituzione si esprima in modo quasi totalmente identico nell'affrontare l'autonomia fiscale di tutti gli enti sub-statali, l'effettiva disciplina giuridica risulta di fatto molto differente. Per quanto riguarda le Regioni e le Comunità, è pacificamente ammesso che l'articolo 170 rappresenta il fondamento della loro competenza fiscale; mentre per quanto riguarda Province e Comuni vi sono differenti interpretazioni. Secondo alcuni infatti la competenza fiscale di questi ultimi trova fondamento nel combinato tra gli articoli 41, 162 e 170; mentre secondo altri detta competenza fiscale deriva unicamente dagli articoli 41 e 162 e la funzione dell'articolo 170 sarebbe solo quella di prevedere l'obbligo di una delibera dell'organo comunale abilitato all'istituzione delle imposte locali.248
In generale comunque Comuni e Province possono determinare i differenti elementi costitutivi dell'imposta in base a esigenze derivanti dal bilancio o ad altri fini di carattere finanziario. Dal momento che l'imposta deve sempre giustificarsi sulla base di un bisogno finanziario dell'ente, l'obiettivo finanziario deve sempre rimanere il fine principale dell'imposizione e, qualora con la medesima si tenda a perseguire obiettivi dettati da altre politiche, essi possono essere considerati meramente accessori.
Il potere fiscale degli enti minori subisce, nonostante la garanzia costituzionale, numerose limitazioni.
In primo luogo, Comuni e Province sono sottoposti ai principi cardine dell'ordinamento, quali i principi di uguaglianza, legalità, di rispetto delle libertà fondamentali, di territorialità, di annualità, di non retroattività, dell'Unione economica e monetaria e di libertà economica. Anche per gli Enti locali, in secondo luogo e parallelamente a quanto avviene per Regioni e
247MALHERBE-TRAVERSA 2010, p. 231. 248MALHERBE-TRAVERSA 2010, pp. 231 e 232.
Comunità, si evidenzia la limitazione costituzionale per cui la legge determina, relativamente alle imposte provinciali o comunali, le eccezioni di cui sia dimostrata la necessità. Inoltre, nel caso in cui lo Stato o un altro ente territoriale superiore, abbia istituito un'imposta su un certo fatto imponibile, Comune e Provincia subiscono una limitazione nella propria competenza tributaria; già nella legislazione statale poi esistono varie disposizioni limitanti l'autonomia tributaria locale relativamente ai tributi già istituiti dai maggiori enti sub-statali. Infine, occorre ricordare che Province e Comuni, nell'esercizio della propria competenza fiscale, sono sottoposti a un controllo sovraordinato, le cui modalità variano da Regione a Regione249.
Oltre a dette competenze proprie costituzionalmente previste, Comuni e Province godono anche di prerogative fiscali derivate, in virtù della quale è loro consentito stabilire quote addizionali250 o introdurre altri tipi di tributi.251 La disciplina in materia di istituzione e
riscossione delle imposte locali è contenuta in una legge federale del 1996, poi modificata nel 1999; tuttavia detta competenza nel 2001 è stata trasferita alle Regioni, le quali hanno, già dalla legge speciale del 1980, il potere di disciplinare la composizione, l'organizzazione, la competenza e il funzionamento degli enti provinciali e comunali. La competenza federale però rimane relativamente alla fase del contenzioso giudiziario.252
Alla luce di quanto affermato in merito ai margini di autonomia attribuiti agli enti sub-statali per quanto riguarda le competenze fiscali, occorre rilevare che l'effettiva attuazione del modello belga non risponde pienamente allo spirito della propria Carta fondamentale che già dal suo primo articolo vorrebbe uno Stato di tipo federale. Già la disciplina positiva prevista in Costituzione delinea un sistema non coerente con le proprie precedenti premesse. Vengono infatti lasciati ampi margini di intervento da parte del livello centrale di governo nei confronti degli enti sub-statali, che, pur vedendosi riconosciute talune competenze fiscali, di fatto non riescono a emanciparsene del tutto. Anche la concreta attuazione del modello di fiscalità locale vigente in Belgio, per mezzo delle leggi di realizzazione, dimostra una permanente influenza dello Stato centrale sugli altri enti.
249MALHERBE-TRAVERSA 2010, pp. 233 e 234.
250Le Province e i Comuni possono stabilire quote addizionali sulle imposte sulla proprietà immobiliare, mentre solo i Comuni farlo per l'imposta delle persone fisiche e per la tassa di circolazione.
251In particolare nell'ambito immobiliare. 252MALHERBE-TRAVERSA 2010, p. 234.