limite di efficacia o di validità nella fase di applicazione delle norme tributarie, relativa all'attività amministrativa di attuazione del tributo.364 Il problema è stato analizzato da due
punti di vista: da un lato, relativamente in generale al potere di coercizione nella sua limitazione spaziale e, dall'altro lato, relativamente al fatto che non tutte le attività che si collocano nella fase di attuazione del tributo implicano l'esercizio di poteri coercitivi e sono rilevanti dal punto di vista dell'oggetto della presente trattazione.
Dal primo punto di vista sono stati analizzati i rapporti tra la territorialità e i poteri esercitabili nella fase di attuazione del tributo mediante l'uso di strumenti coercitivi. Principale attenzione è quindi stata posta nei confronti della definizione del termine di “coercizione”, soprattutto in relazione alla interpretazione che ne è stata data in merito dagli studi sull'ordinamento internazionale.365 In generale, a prescindere cioè dal fatto che l'attività riguardi l'attuazione dei 363FRANSONI 2004, p. 8 e ss..
364BAGGIO 2009, a p. 12, afferma che «quanto infine all'attuazione dei precetti normativi nel territorio dello Stato (che in campo fiscale riguarda essenzialmente le fasi dell'accertamento e della riscossione dei tributi), non vi è dubbio che essa sia prerogativa esclusiva degli organi di governo e dell'amministrazione facenti parte dello Stato medesimo. Altri soggetti non sono infatti riconosciuti e pertanto sono privi della legittimità e dei poteri necessari ad attuare coercitivamente il comando contenuto nella norma giuridica.».
365La coercizione si realizzerebbe non in presenza di qualsiasi tipo di vincolo ma solo qualora questo vincolo incida sulla libertà personale, domiciliare e di corrispondenza dell'individuo. Nel diritto internazionale tuttavia si rinvengono delle differenze che influiscono sulla nozione stessa di coercizione. In primo luogo, non è immediatamente rilevante la distinzione tra comando e coazione, dal momento che in diritto internazionale tutta l'attività degli Stati diviene attività di fatto. In secondo luogo, vi sono interessi diversi che giustificano la presenza di limiti al potere coercitivo poiché essi nel diritto interno riguardano la libertà individuale, mentre nel
tributi, il diritto internazionale considera l'esercizio dei poteri di questo tipo strettamente territoriale, nel senso che non è possibile l'uso dei mezzi coercitivi al di fuori del territorio di riferimento, poiché l'ente è dotato di un potere esclusivo di governo del territorio e ad altro ente non è concesso di esercitare ivi poteri coercitivi, dal momento che qualsiasi forma di intromissione implica la violazione dell'altrui sovranità e costituisce una forma di illecito secondo il diritto internazionale.366
Rispetto alla fase dell'accertamento dei tributi non esiste invece un vero problema di territorialità, poiché nei casi in cui l'attuazione dei tributi si realizzi mediante attività negoziali o meramente materiali, che non incorrano in divieti di ordine generare e quindi indipendenti dalla loro natura tributaria, esse devono considerarsi territorialmente indifferenti.367
Anche tale dottrina, che intende la territorialità in senso formale quale limite applicativo delle norme tributarie, non può essere accolta sia per le sue stesse conclusioni, che si criticano così come precedentemente esposto, sia perché incongrua a qualificare l'effettiva potestà tributaria degli enti sub-statali, che invece è l'oggetto della presente trattazione e misura per valutare la coerenza dei sistemi nazionali in sé e nel loro rapporto con l'ordinamento europeo.
diritto internazionale riguardano la sovranità statuale; così si reputano diversi i vari criteri in base ai quali la coercizione diventa rilevante.
366FRANSONI 2004, pp. 54 e ss..
367Nel caso in cui, poi, le fattispecie si risolvano in attività conoscitive che possano comprimere la libertà di autodeterminazione del soggetto o del diritto alla riservatezza, non sembra che possa verificarsi una invasione dell'altrui sfera di sovranità, sempre che detti poteri siano esercitati in modo coerente rispetto all'oggetto che si vuole conoscere. Si può affermare questo, da un lato, perché la congruità dei mezzi rispetto al fine determina l'assorbimento della questione attinente ai limiti territoriali dell'attività conoscitiva in quella dell'extraterritorialità della disciplina del tributo, mentre, dall'altro lato, perché la compressione dei diritti di libertà dei soggetti non risulta essere in sé incompatibile con l'ordinamento degli altri enti territoriali dal momento che l'attività, pur essendo disposta per ragioni e a tutela di un dato ordinamento, non per forza è in contraddizione con i valori propri dell'ente diverso e all'interno del quale si trovano i soggetti che subiscono tale limitazione. Il problema della territorialità non pare porsi nemmeno per quanto riguarda l'attività di accertamento in senso stretto, poiché tale profilo non è suscettibile di considerazioni diverse, sotto il profilo della territorialità, rispetto a quelle inerenti al problema dell'efficacia degli atti normativi nello spazio. Per quanto riguarda infine la tutela del credito tributario all'estero è stato affermato che il problema si pone su un piano diverso da quello proprio dei limiti spaziali di efficacia o validità delle norme tributarie e dei relativi atti di attuazione (FRANSONI 2004, pp. 114 e ss.). Da quest'ultimo punto di vista emergono problemi legati più che altro alla struttura del singolo ordinamento e non tanto all'esistenza di specifici divieti: anche in tal caso non emerge un limite propriamente riferibile alla norma tributaria, piuttosto esistono limitazioni di fatto, riconducibili da un lato alla specifica disciplina dei procedimenti di attuazione dei tributi e dell'altro lato alla tradizione delle discipline di diritto processuale internazionale, che si frappongono alla specifica applicazione del diritto processuale internazionale alle sentenze tributarie (FRANSONI 2004, p. 163.).