Contabilità di costi, sue evoluzioni e digitalizzazione

Quando si progetta un sistema di contabilità analitica dei costi occorre:  definire l’oggetto di calcolo, che potrebbe essere il prodotto piuttosto

che il centro di responsabilità;

 definire i criteri di classificazione dei costi;

 individuare le configurazioni di costo più adatte al tipo di analisi che si vuole condurre.

Le principali modalità utilizzate dalle aziende industriali, al fine di deter- minare il costo di prodotto, sono:

 la contabilità per centri di costo;

 la contabilità per attività (o Activity Based Costing – ABC).

Attualmente, la contabilità per attività è ancora poco utilizzata in molte realtà, forse anche a causa dei significativi costi necessari per garantirne una efficace implementazione (Cinquini et al., 2011).

La logica della contabilità senza centri di costo è fondata sul fatto che le risorse sono consumate direttamente dai prodotti, senza alcun passaggio in- termedio, pertanto tali risorse vengono attribuite ai prodotti in base alle ri- sorse consumate. Nell’individuare il consumo di risorse non vi sono partico- lari problematiche se si considerano i costi diretti, mentre si incontrano mag- giori difficoltà nel momento in cui occorre attribuire i costi indiretti, in quanto bisogna far ricorso a un parametro o criterio per la ripartizione che sia in grado di riflettere l’effettivo consumo della risorsa da parte del pro- dotto ovvero che rispetti il principio causale1.

Tale tecnica è largamente diffusa nelle piccole e medie imprese in quanto non richiede strumenti elaborati e complessi per la sua implementazione, an- che se in merito alla sua attendibilità occorre effettuare dovute riflessioni nel caso in cui l’azienda abbia un’elevata mole di costi generali e si sia in pre- senza di una pluralità di prodotti.

La logica della contabilità per centri di costo è basata sul principio se- condo il quale le risorse sono consumate dai centri, i prodotti utilizzano i centri e pertanto le risorse vengono attribuite ai centri di costo e a sua volta i centri di costo vengono imputati ai prodotti che utilizzano tali centri.

La logica della contabilità per attività o ABC invece prevede l’imputa- zione delle singole voci di costo di un certo periodo alle attività e l’indivi- duazione del cost driver per ciascuna di esse.

Naturalmente un sistema di contabilità dei costi, indipendentemente dallo strumento utilizzato e quindi contabilità senza centri, piuttosto che contabi- lità per centri, deve conservare la sua caratteristica fondamentale: l’attendi- bilità, senza la quale non avrebbe senso implementare sistemi di questo tipo.

L’attendibilità non è da intendersi nella sua accezione tipica della conta- bilità generale, quanto più come il fornire informazioni (e dati) tempestive e rilevanti per i processi decisionali manageriali, anche se non completamente obiettive e verificabili poiché basate su stime di ciò che accadrà piuttosto che di riepiloghi di ciò che è già accaduto (Anthony et al., 2005; Garrison et al., 2008).

1 _{Secondo il principio causale, si devono assegnare, ad ogni oggetto di costo, valori che siano} espressione quanto più significativa del “concorso” offerto da ciascun fattore produttivo all’oggetto medesimo, in L. Brusa, Analisi e contabilità dei costi, Giuffrè, 2009 – espressione tratta da V. Coda, I costi di produzione.

Negli ultimi anni le determinazioni analitiche impiegate per lo studio e l’analisi dei costi aziendali sono state oggetto di un processo di revisione, poiché sempre meno rispondenti alle attuali esigenze decisionali. Numerosi e di notevole rilevanza sono stati, infatti, i mutamenti ambientali che hanno caratterizzato la situazione produttiva della seconda metà di questo secolo (Ruggeri e Porqueddu, 2012).

Una peculiarità del contesto italiano è che le aziende non sono disposte ad abbandonare del tutto il sistema contabile tradizionale, anche se stanno perseguendo un significativo miglioramento nei metodi di contabilità dei co- sti, sviluppando sistemi ibridi basati sull’affiancamento di tecniche evolute, quali l’ABC a tecniche più tradizionali, quali la contabilità per centri di co- sto, (Marelli, 2009; Cinquini et al., 2015). Si evidenza anche come a tal ri- guardo sia necessario sviluppare studi riguardanti questa tematica (Cinquini et al., 2015).

Inoltre, il tema del cambiamento degli strumenti di gestione dei costi ha l’obiettivo di identificare i fattori che l’hanno causato, anche in relazione alle dimensioni chiave che hanno determinato il successo aziendale, come soste- nibilità, capitale intellettuale e integrazione interaziendale (Cinquini et al., 2016; Mancini, 2011).

In particolare, in tema di cambiamenti della strumentazione per la contabi- lità dei costi, la digitalization impatta sulla forma, sulla sostanza e provenienza delle informazioni contabili e manageriali, con inevitabili conseguenze sui comportamenti e sulle azioni dei diversi attori aziendali e sui correlati sistemi di management accounting e di cost accounting (Bhimani, 2003).

Il management accounting è quindi influenzato e plasmato da cambia- menti che interessano la sfera tecnologica, oltre a quella umana e organizza- tiva (Bhimani, 2003).

Va aggiunto che la digital transformation costringe oggi le imprese ad affrontare un processo di profondo cambiamento, non solo tecnologico, or- ganizzativo e culturale, ma anche in tema di cost accounting.

Le stesse architetture dei sistemi di costing si sono modificate man mano che si sono evoluti i collegamenti tra dati, informazioni e conoscenze (Bhi- mani, 2020; Bhimani and Willcocks, 2014).

Alcune imprese stanno iniziando a sfruttare nuove opportunità dallo svi- luppo tecnologico nel definire la loro strategia e i corrispondenti sistemi di monitoraggio (Brown et al., 2013; Davenport, 2014). Infatti, le maggiori in- formazioni raccolte ed elaborate grazie al supporto della digitalizzazione e inglobate nei report direzionali, sono in grado di modificare la strategia aziendale anziché semplicemente supportarla (Bhimani e Willcocks, 2014).

E questo è accentuato anche dal fenomeno dei big data divenuto ormai parte integrante del sistema direzionale (Bhimani, 2020). Riconoscere il valore dei big data e sviluppare la capacità di applicare le tecniche di analisi dei dati è per molte aziende un elemento fondamentale per consentire ai managers di acce- dere a informazioni empiriche, sia strutturate che non strutturate.

La rilevanza dei big data per il business dipende dai benefici che essi pos- sono apportare sia internamente all’impresa, in termini di ottimizzazione dei processi, sia nel miglioramento delle relazioni delle imprese con il contesto esterno (George et al., 2016).

Le fonti di valore che si generano da uno sfruttamento strategico dei big data riguardano il miglioramento delle decisioni, dei prodotti e dei servizi, ma anche l’impatto sui costi e la loro riduzione (Magni et al, 2012).

La digitalizzazione e l’introduzione di strumenti evoluti di business intel- ligence possono rappresentare una buona occasione anche per riorganizzare efficacemente l’intero processo di controllo di gestione e non solo il sistema di cost accounting.

A tal proposito, un interessante modello ideato da Marx et al. (2012) evi- denzia il grado di maturità dei sistemi di management control (MCS) in re- lazione ai sistemi di Information Technology adottati, identificando 5 livelli di maturità, consentendo così una corretta configurazione e allineamento dei sistemi manageriali di controllo e i sistemi informativi.

In particolare il primo livello viene chiamato “mandatory/external-driven MCS”, il secondo “balanced MCS”, il terzo “comprehensive MCS”, il quarto “strategic MCS” ed infine “IT- enables MCS”, evidenziando, al crescere dei livelli, un perfetto allineamento e bilanciamento tra i sistemi informativi e i sistemi manageriali di controllo.

Inoltre, con particolare attenzione alle tecniche di cost accounting, nume- rosi studiosi (Chiucchi et al., 2012; Gullkvist, 2013; Azzone, 2014) hanno individuato il legame tra digitalization e management accounting e, in parti- colare, con l’ABC, individuandone i vantaggi. Con riferimento alla contabi- lità analitica vi è una miglior organizzazione grazie alla classificazione pun- tuale delle registrazioni, che permette di coglierne le diverse dimensioni. In- fine, la digitalizzazione consente una più efficace definizione dei centri di costo su cui effettuare i relativi ribaltamenti, di ricavo e delle responsabilità. In questo modo è possibile elaborare nuove configurazioni di costo delle sin- gole entità, per giungere ad un costo pieno del prodotto o della commessa più preciso (Ciucchi et al., 2012).

Concludendo, in letteratura si evidenzia come le esigenze di controllo rappresentano il vero motore all’introduzione di nuovi strumenti di digitaliz- zazione nelle aziende: il sistema di management accounting si basa sui “flus-

si informativi che originano dalle transazioni delle singole funzioni” (De Santis, 2016).

Occorre però prestare attenzione alla digitalizzazione, perché questa im- patta in modo non indifferente sui costi. Infatti, gli investimenti in tecnologia e sistemi informativi incidono sui costi di struttura e la tendenza verso inve- stimenti digitalizzati rende i costi fissi particolarmente pronunciati (Afuah e Tucci, 2001; Bhimani, 2013).

A tal proposito è stata condotta un’analisi empirica sul caso Lavazza, in quanto particolarmente rilevante nel panorama nazionale e internazionale, che ha affrontato un significativo processo di digitalizzazione. Attraverso tale caso, come già anticipato, si intende investigare l’impatto e l’influenza della digitalizzazione sul sistema di cost accounting, anche rilevando le pe- culiarità dell’azienda esaminata, contribuendo così ad arricchire dal punto di vista empirico la letteratura in tema di cost accounting e digitalization (Möl- ler et al., 2020).