Discussione e conclusion

Nei casi esaminati si nota una predisposizione delle organizzazioni all’impiego delle misure di costing per gestire le relazioni e governare i pro- cessi decisionali interni. L’applicazione del costing deriva da esperienze ma- turate nel tempo per il monitoraggio del consumo delle risorse e per il “con- trollo/attribuzione” gestionale delle risorse fra i centri di responsabilità e i nuovi progetti di crescita. Le informazioni raccolte in queste tre aziende ma- nifatturiere, pur (ed in quanto) strutturalmente differenti, sono interessanti poiché permettono di delineare comportamenti analoghi da un punto di vista competitivo. Inoltre, il progresso della servitizzazione è significativamente influenzato da fattori che rispondono all’ambiente esterno e interno con una serie di iniziative come un processo instancabilmente “in corso” (Luecke, 2003). È un’abilità strategica e, al contempo, tattica per cui Burnes (2004) la identifica come la capacità di cambiare continuamente in modo strutturale. Si condivide con l’analisi di Baines et al. (2020) il fatto che la progressione della trasformazione non sia omogenea e come queste quattro macrofasi siano significativamente influenzate da fattori contestuali, che possono es- sere raggruppati in cinque categorie relative al cliente, alla tecnologia, alla rete di valore, alla prontezza organizzativa e all’impegno dell’azienda ospi- tante. Nei nostri casi di studio abbiamo notato, tuttavia, che queste categorie non sono sufficienti e non sono sempre significativamente attive e ciò si tra- duce in una maggiore incertezza del percorso di trasformazione pur accet- tando l’approccio teorico del cambiamento continuo.

Contemporaneamente in questi casi emerge una significativa presenza del costing e dell’impiego del costing per il pricing. Si è cercato perciò di eviden- ziare dai dati raccolti il ruolo svolto dal costing nel monitorare la misurazione e la condivisione del valore generato dall’offerta di servizi avanzati. Infatti, nello studio di Baines et al. (2020) in più occasioni si richiama la misura del valore ma non si approfondisce come tale valore sia condiviso e ancor di più misurato, e se rappresenti un possibile volano o un vincolo al cambiamento. Infatti, in tutti e tre i casi esaminati, si nota come l’incidenza predominante dei tratti associati alle quattro fasi dipenda anche dal connubio costing per il pri- cing. Lo studio rivela che tutte le aziende sembrano seguire un percorso non

lineare e non omogeneo, e non per tutte le aziende risulta definibile una pro- gressione che evidenzia il passaggio attraverso ciascuna delle fasi.

La tabella 5.2 sintetizza le caratteristiche del sistema di costing e l’utilizzo dell’informazione di costo per il pricing nei tre casi rispetto alle quattro ma- crofasi del framework di Baines et al. (2020).

Tab. 5.2 – Costing e pricing nelle quattro macrofasi

Caso A Caso B Caso C Exploration COSTING: rispetto ai prodotti il

sistema è ben definito e c’è consapevolezza dei margini. Rispetto ai servizi il sistema è poco strutturato e basato sulle configurazioni minime di costo

(es. costo primo). PRICING: rispetto ai prodotti adottato un approccio di tipo cost-

plus. In ambito servizi il commerciale fissa i prezzi sulla

base di una stima del valore riconosciuto dal cliente (value-

based).

COSTING: sistema sofisticato per il processo manufacturing affiancato da

una rilevazione di dati industriali (di “campo”). Sistema ibrido basato sui centri di costo con specializzazione dei costi indiretti attraverso l’uso

dell’Activity- Based costing. PRICING: il metodo adottato è cost- plus pricing con mark-up differenziato

in base alla tipologia di prodotto (ad esempio, il mark-up è maggiore sui

prodotti della linea “Design”).

Engagement COSTING: nelle offerte integrate prodotti – servizi assenza di misure

per valutare e dimostrare la convenienza. Non chiara la condivisione della

scelta.

PRICING: nelle offerte integrate prodotti – servizi il pricing è legato ad

un giudizio complessivo del valore dato dal cliente (value-based approach) e per i restanti servizi vale

la formula del servizio “free”.

Expansion

Exploitation COSTING: oggetto di analisi LTSA. Costing dei servizi

inclusi nel contratto con associata valorizzazione dei

rischi ed analisi finanziaria (valore creato dalla

commessa). PRICING: i prezzi sono fissati con una logica cost- plus e basati su un’analisi dettagliata dei servizi e dei rischi rilevati sul cliente

I tre casi presentano analoghi comportamenti per quanto riguarda la ride- finizione dei business model verso la servitizzazione, ma sono dotati di dif- ferenti sistemi di controllo di gestione sviluppati nel tempo per monitorare l’efficienza produttiva e le scelte competitive. Inoltre, l’uso dell’informa- zione di costo per il pricing diverge fra i casi esaminati.

Nei casi dove lo sviluppo della servitizzazione, in base al framework di Baines et al. (2020), è nelle prime fasi (casi A e B), si osserva come si ab- biano minori informazioni rispetto ai servizi o alle combinazioni prodotti- servizi e quindi i costi siano con difficoltà tracciati ai servizi. Il costing si presenta con un grado diverso di sviluppo e sofisticazione, ma risulta sempre fortemente centrato sul processo manifatturiero. In tali casi, pur tenendo in considerazione il costo dell’offerta che è riferito in via principale al costo di produzione del prodotto, il prezzo dell’offerta integrata prodotto-servizio è sviluppato con logiche di valore riconosciuto dal cliente (approccio di tipo value-based) e può essere molto diverso a seconda dei clienti.

Il costing si integra maggiormente con il pricing dei servizi in fasi più evolute della servitizzazione (caso C). Qui la presenza di contratti “LTSA” con il cliente costituisce un oggetto determinante per lo sviluppo di approcci che integrino il rischio e la dimensione finanziaria nel costing, a seguito della durata temporale del rapporto con il cliente. In questo caso osserviamo an- che, oltre alla costificazione diretta dei servizi erogabili, una valorizzazione dei rischi (“contingenze”) e del valore creato dalla commessa, in modo da configurare un modello più strutturato rispetto alle esigenze di valorizza- zione delle combinazioni prodotti-servizi per il pricing.

Dai casi illustrati emerge come le misurazioni dei processi di formazione del costo possano alimentare oppure limitare il fenomeno oggetto dello stu- dio in quanto, di volta in volta, il passaggio da una macrofase ad un’altra è contraddistinto da una “dimostrazione con dati” e da una condivisione di obiettivi supportati con “target” che hanno nel management accounting una naturale fonte di informazioni abilitanti e attendibili per l’organizzazione. Laddove il sistema di costing fosse carente nella valorizzazione del consumo di risorse della dimensione dei servizi che ne consenta l’apprezzamento dell’effettiva redditività, l’approccio che prevale è la delega al marketing e ad un giudizio soggettivo sul cliente, quando non addirittura una fornitura del servizio “free of charge”. Il rischio insito in questa circostanza è che vi possa essere non linearità nel progresso della servitizzazione secondo le sue diverse fasi, poiché «… I progressi da una fase a macro-livello alla succes- siva sono punteggiati da punti di svolta, che vengono superati solo quando le attività della fase precedente dimostrano un valore sufficiente tale che l’organizzazione condivide il passaggio alla fase successiva» (Baines et al.

2019: 31), ossia che il progresso sia rallentato nel tempo o addirittura fermato od invertito (Valtakoski, 2017; Kowalkowski et al., 2017). In effetti la criti- cità della disponibilità di informazioni di costo ai fini dello sviluppo del pro- cesso di servitizzazione mediante un pricing ed una redditività consapevoli viene pienamente riconosciuta nelle realtà oggetto della presente ricerca, in particolare da quelle che si trovano negli stadi iniziali del processo e che attuano i processi decisionali sui servizi con informazioni di costo limitate.

In tal senso – nei limiti della ricerca esplorativa condotta – possiamo af- fermare che il disallineamento tra la pertinenza e l’accuratezza delle infor- mazioni di costo, in particolare per il loro utilizzo nel pricing, e il cambia- mento del modello di business indotto nel manifatturiero dall’orientamento ai servizi a seguito della rivoluzione digitale può costituire un rischio in ter- mini di rallentamento del cambiamento, o di non ottenimento della massi- mizzazione delle performance potenziali della servitizzazione. Da questo studio emerge, dunque, che un’ulteriore categoria di fattori può svolgere un ruolo nel processo di trasformazione. Infatti, il costing (con un relativamente alto grado di sofisticazione) è abilitante per la valutazione dei risultati rag- giunti, l’attribuzione delle risorse consumate e le scelte di pricing. Ne conse- gue che l’analisi del costing e di come l’informazione risultante sia impiegata nel pricing possono contribuire a definire il posizionamento e la rapidità di progresso delle aziende rispetto alle quattro macrofasi di servitizzazione.

La presente ricerca basata su casi multipli ha consentito di approfondire un fenomeno di complessità medio - alta (Lillis e Mundy, 2005). In partico- lare, si sono potuti esaminare così i gradi di rilevanza che hanno i fattori contestuali nello spiegare il fenomeno specifico di servitizzazione e digita- lizzazione, attraverso un format di trasformazione che si sviluppa in quattro macrofasi. Tale metodo ha consentito di scoprire nuovi elementi che vanno oltre la semplice intuizione (Ahrens e Chapman, 2006). Con il nostro studio, pur nei limiti interpretativi, abbiamo sviluppato un’indagine che ha consen- tito di adattare un modello di cambiamento organizzativo (Scott e Bruce, 1987) considerando il ruolo che in esso può avere la contabilità direzionale nelle decisioni aziendali (Ferreira e Merchant, 1992; Lillis e Mundy, 2005; Otley e Berry, 1994).

I risultati della ricerca presentati in questo capitolo contribuiscono anche a rinnovare l’indagine sul ruolo delle misure di performance e sulle pratiche di costing nel contesto delle esperienze di servitizzazione delle aziende ma- nifatturiere (Cinquini e Tenucci, 2016) e sull’impiego delle informazioni di costo per le scelte di prezzo (Marelli e Tenucci, 2019).

Come per tutte le ricerche condotte con indagini qualitative su casi azien- dali rimane la consapevolezza della limitazione costituita dal numero di casi

esaminati che, come traspare in tabella 5.2, non ha consentito di osservare dati e svolgere riflessioni specifiche riguardanti la fase di “espansione” deli- neata nel lavoro di Baines et al. (2020). In altro aspetto, tuttavia, le fasi cri- tiche di transizione che maggiormente impattano sul sistema di costing sono quelle focalizzate nello studio, che risultano quindi rilevanti per le conclu- sioni della ricerca.

Tenuto conto dei risultati ottenuti, da questa ricerca si apre la possibilità e l’interesse per un approfondimento ed ampliamento del numero dei casi che presentino caratteri comuni di servitizzazione come in quelli descritti. I temi trattati, potrebbero essere ulteriormente sviluppati, come già la lettera- tura ha fatto nel passato, per classificare le fasi di servitizzazione, mediante un’analisi longitudinale di casi di studio con un focus sui meccanismi di cam- biamento / evoluzione del sistema di costing durante il percorso di sviluppo della servitizzazione, verificando se e come questo flusso di informazioni di costo sia un fattore abilitante nel passaggio tra le diverse fasi. Inoltre sarebbe interessante allargare l’esame, oltre che agli effetti di variabili esterne tecno- logiche, anche a quelli collegati a politiche fiscali espansive. Tale aspetto è di attualità nel nostro contesto nazionale e potrebbe spiegare maggiormente come e in che tempi può diffondersi nell’organizzazione aziendale la consa- pevolezza della generazione di valore a partire dalla servitizzazione. L’ap- profondimento della ricerca in queste direzioni può aprire ad opportunità co- noscitive sull’impiego delle misure di performance ed a livello pratico con- durre all’identificazione dei fattori che incidono e/o limitano gli investimenti necessari per effettuare una trasformazione più radicale, ma anche più con- sapevole, verso la servitizzazione dei modelli di business.

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6. DECISION MAKING IN SANITÀ