Ridurre i profitti con l’activity-based costing: un esempio

Si consideri il caso di un’impresa che realizza due prodotti (A e B) uno dei quali più complesso da realizzare. La complessità fa riferimento alle at- tività indirette di produzione richieste per realizzare il prodotto A che sono maggiori di quelle richieste per il prodotto B. Come suggerito da Cooper e Kaplan (1988), la diversa complessità di lavorazione dei due prodotti com- porta che l’attribuzione dei costi indiretti di produzione ai prodotti debba es- sere attuata attraverso un sistema basato sulle attività (Activity-Based Co- sting) altrimenti il calcolo del costo di prodotto sarà errato e l’impresa rischia di prendere le decisioni sbagliate.

I due prodotti vengono venduti su due mercati indipendenti. Il prodotto A viene venduto in un mercato relativamente piccolo (MQ = 1.000), caratteriz- zato da una domanda poco sensibile al prezzo (c = 0,5) e il prezzo di vendita su questo mercato viene determinato applicando un mark-up obiettivo del 40% sul costo unitario di produzione. Questo mark-up obiettivo, fissato in modo arbitrario dall’impresa, corrisponde al 73% del markup che le consen- tirebbe di massimizzare il profitto su quel mercato (x = 0,73). Il prodotto B viene venduto in un mercato relativamente grande (MQ = 6.000), caratteriz- zato da una domanda molto sensibile al prezzo (c = 5) e il prezzo di vendita su questo mercato viene determinato applicando un mark-up obiettivo del 20% sul costo unitario di produzione. Questo mark-up obiettivo, fissato in modo arbitrario dall’impresa, corrisponde all’82% del markup che le con- sentirebbe di massimizzare il profitto su quel mercato (x = 0,82). In entrambi i casi, il mark-up obiettivo è inferiore al mark-up che massimizza il profitto: quest’ultimo non è noto all’impresa che fissa il mark-up senza poter cono- scere la funzione di domanda.

I costi indiretti di produzione, pari a € 100.000, sono comuni ai due pro- dotti e devono essere attribuiti ai singoli prodotti al fine di calcolare il costo unitario. I due metodi utilizzati sono:

 il metodo volumetrico, che ripartisce i costi in base al volume di ven- dita dei prodotti;

 il metodo ABC.

Per quanto riguarda l’applicazione del metodo ABC l’impresa individua tre attività e misura i relativi driver per l’attribuzione dei costi a ciascun pro- dotto (dove A è sempre il prodotto più complesso e B quello meno complesso da realizzare). In tabella 4.1 sono proposte tre varianti dello stesso sistema ABC caratterizzate da una sempre maggiore complessità del prodotto A ri- spetto al prodotto B: in queste tre varianti, l’errore commesso dall’impresa utilizzando il metodo volumetrico è definito rispettivamente “Basso”, “Me-

dio”, “Alto” rispetto al costo calcolato con il sistema ABC. Le tre varianti di errore sono definite modificando i driver utilizzati per l’attribuzione dei costi delle attività ai prodotti. Perché il sistema ABC produca esattamente le stime di costo del sistema volumetrico tutti i driver dovrebbero essere impostati su valore 1; in questo caso l’errore commesso dal sistema volumetrico sarebbe nullo. Per introdurre un errore è necessario allocare i costi delle diverse atti- vità in modo diverso tra i due prodotti (A e B), cosicché il prodotto A con- sumi, per ciascuna attività, più unità di attività (misurata dal driver) rispetto al prodotto B. Per ciascuna attività, maggiore è la differenza tra le unità di driver consumate dai due prodotti, maggiore è l’errore di attribuzione com- messo dal sistema volumetrico sull’attribuzione dei costi di quella attività. L’errore complessivo commesso dal sistema volumetrico dipende dunque dalla somma degli errori di attribuzione commessi su ciascuna attività. L’ef- fettiva entità dell’errore, calcolata in percentuale sul “costo vero”, causata dal sistema volumetrico dipende anche dai volumi di vendita complessivi: il costo fisso si distribuisce su minori volumi di venduta (mercato piccolo) por- tando a costi unitari maggiori. Ne risulta una maggiore incidenza degli errori di attribuzione sul costo unitario. Questo effetto si nota osservando i valori relativi a 𝜺 su A ed 𝜺 su B (gli errori percentuali per ciascun prodotto) del metodo volumetrico in tabella 4.2.

Tab. 4.1 – I dati dell’esempio

Prodotti Activity Based Costing A B A B Errore

Tipo Complesso Semplice Attività 1 3 2 Basso V € 850,00 € 700,00 Attività 2 4 3 F € 100.000,00 Attività 3 6 5 Attività 1 5 3 Medio Mercato Attività 2 6 2

Piccolo Grande Attività 3 9 4

MQ 1.000,00 6.000,00 Attività 1 5 1

Alto

c 0,5 5 Attività 2 8 2

TM 40,00% 20,00% Attività 3 12 3

x 0,73 0,82

Per valutare l’effetto sui profitti totali dell’impresa dell’uso dei diversi metodi di calcolo dei costi, calcoliamo il profitto totale nel caso di utilizzo del metodo volumetrico e lo confrontiamo con il profitto ottenuto nel caso di utilizzo del metodo ABC nelle tre varianti precedentemente descritte. I risul- tati di questo confronto sono riassunti in tabella 4.2 per tutte le possibili

combinazioni di dimensione del mercato e complessità del prodotto (il pro- dotto A è sempre quello più complesso).

Come si può vedere dai risultati, l’azienda ottiene un profitto maggiore applicando il metodo ABC solo in due casi tra i 12 analizzati (caso 1 e 2), mentre in tutti gli altri il profitto ottenuto è inferiore. Questi risultati dipen- dono dall’effetto combinato della politica di prezzo adottata dall’impresa e del sistema contabile utilizzato.

Tab. 4.2 – La variazione del profitto totale nei diversi casi analizzati9

Dimensione di mercato Errore con metodo _volume-based ABC # Prodotto A Prodotto B Livello

di errore 𝜺 su A 𝜺 su B 𝜟 𝝅

1 Piccolo Grande Basso -1,30% 0,44% € 676,17

2 Piccolo Grande Medio -4,83% 1,51% € 1.215,97

3 Piccolo Grande Alto -9,25% 2,62% -€ 867,53

4 Piccolo Piccolo Basso -2,44% 2,06% -€ 1.175,00

5 Piccolo Piccolo Medio -11,14% 4,58% -€ 19.983,76

6 Piccolo Piccolo Alto -16,52% 9,25% -€ 31.809,30

7 Grande Piccolo Basso -0,39% 1,12% -€ 786,31

8 Grande Piccolo Medio -1,11% 3,04% -€ 2.604,68

9 Grande Piccolo Alto -1,65% 4,42% -€ 4.278,00

10 Grande Grande Basso -0,55% 0,54% -€ 112,05

11 Grande Grande Medio -1,76% 1,64% -€ 1.091,33

12 Grande Grande Alto -2,89% 2,57% -€ 2.855,52

Tab. 4.3 – Dettaglio sui profitti nel caso #1

ABC