Il ciclo di Programmazione e Controllo di gestione

Nell'ambito del controllo interno si colloca senz'altro il controllo di gestione, inteso come processo regolare e sistematico, le cui fasi si ripetono secondo un modello

57 _{R.S. KAPLAN, D.P. NORTON (1996), The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action, Harvard}

49 predefinito e ricorrente58, attraverso il quale la direzione aziendale si accerta che la gestione si svolga in modo tale da consentire il raggiungimento degli obiettivi stabiliti in sede di programmazione59.

Tale processo non si limita a meri riscontri contabili, ma si traduce nella formulazione di precisi programmi ed obiettivi e nell'adozione di adeguate manovre per la correzione delle azioni in caso di disfunzioni, rivelandosi perciò atto a svolgere una funzione assolutamente non sanzionatoria, ma piuttosto di guida ed indirizzo nelle attività operative e di supporto di quelle decisionali.

Esso si basa su un meccanismo di retroazione (feed-back), che parte dalla determinazione degli obiettivi e si snoda attraverso la misurazione dei risultati conseguiti ed il loro confronto con gli obiettivi prefissati, per condurre all'eliminazione degli scostamenti indesiderati e alla riformulazione degli obiettivi secondo una logica di tipo circolare. Grazie a tale meccanismo il controllo di gestione segnala quindi se la prosecuzione dell'attività secondo le modalità definite è compatibile o meno con il raggiungimento degli obbiettivi prefissati.

Il feed-back rappresenta perciò la parte dinamica del processo del controllo di gestione e ne costituisce altresì il cuore, nel senso che il suo cattivo funzionamento compromette quello del controllo: se esso non agisce con tempestività, ed i risultati rilevati non vengono inviati celermente agli organi decisori per l'adozione degli interventi correttivi, il controllo di gestione perde la sua funzione di strumento di governo economico di un'azienda e si riduce ad una mera raccolta di statistiche60.

Ed invero, solo configurando il controllo di gestione come concomitante è possibile intervenire con correzioni in corso d'opera per correggere la rotta dell'azione e assicurare la massima aderenza degli esiti finali a quelli preventivati, in modo da salvaguardare l'efficacia e l'efficienza dell'azione medesima e rispettare, in definitiva, la finalità ultima del controllo di gestione, ossia quella di garantire che le scelte gestionali rispondano a criteri di convenienza economica.

Accanto a tale tradizionale funzione, il controllo di gestione svolge poi quella di responsabilizzare gli operatori, motivandoli a tenere comportamenti coerenti sul piano economico: ciò avviene tramite l'assegnazione alle singole unità organizzative degli obiettivi da raggiungere e delle necessarie risorse, attraverso il coinvolgimento della struttura amministrativa nel processo di definizione degli obiettivi così come nella

58 _{R.N. ANTHONY, D.W. YOUNG (2002), Controllo di gestione per il settore non profit, McGraw-Hill, Milano.} 59 _{L. BRUSA, F. DEZZANI (1983), Budget e controllo di gestione, Milano, Giuffrè.}

60 _{L. D'ALESSIO (1997), La funzione del controllo interno negli Enti Locali. Riflessioni per un cambiamento direzionale,}

50 valutazione dei risultati.

Finora si è evidenziata la logica circolare che, attraverso il meccanismo di feed - back, sorregge il controllo di gestione. Essa configura il processo di controllo come un circolo chiuso in cui l'ultima fase alimenta la prima fase di quello successivo. In effetti il controllo di gestione è un processo che si articola in 4 fasi:61

Programmazione: è la fase in cui si formulano i programmi e si definiscono gli obiettivi di breve periodo in armonia con i contenuti del piano strategico, in modo da indicare agli organi aziendali, le azioni da intraprendere nel prossimo futuro in relazione alle varie operazioni di gestione. Essa è dunque deputata a stabilire sia gli obiettivi da perseguire che le vie gestionali per conseguirli, definendo altresì la quantità e la qualità delle risorse da destinare a ciascun programma e le modalità del loro impiego.

Formulazione del budget62_{: tale fase, fondata sulla trasformazione monetaria degli obiettivi}

programmati, consiste essenzialmente in una negoziazione tra le unità organizzative cui è affidata la responsabilità della gestione ed i livelli superiori, la quale sfocia nella esplicita definizione degli output che si intendono realizzare durante l'anno di budget e delle risorse necessarie; a differenza della programmazione che articola le attività da svolgere in termini di programmi, il processo di formulazione del budget le articola in termini di responsabilità. Il budget, peraltro, ha valore di impegno bilaterale: le unità organizzative si impegnano a realizzare quanto preventivato con le risorse pattuite, ed i livelli superiori si impegnano a valutare positivamente questo comportamento. Svolgimento e misurazione delle attività: durante questa fase si provvede alla rilevazione delle risorse effettivamente impiegate e dei risultati effettivamente ottenuti, allo scopo di operare il confronto con quanto preventivato in sede di budget e di compiere un'analisi degli scostamenti eventualmente riscontrati affinché possano adottarsi gli opportuni correttivi.

Reporting: le osservazioni desunte dall'analisi degli scostamenti vanno comunicate ai responsabili degli interventi di correzione attraverso appositi documenti, detti report, che rendono conto dell'andamento trascorso della gestione e informano sulle tendenze evolutive in atto. Tali rapporti, finalizzati a mettere in evidenza le aree critiche della gestione da tenere sotto controllo e su cui eventualmente intervenire, devono conciliare due opposte esigenze: quella della precisione della misurazione e della

61 _{R.N. ANTHONY, D.W. YOUNG (2002), Controllo di gestione per il settore non profit, Milano, McGraw-Hill.} 62 _{Il budget è un piano di gestione espresso in termini quantitativi, solitamente monetari, riferito ad un}

periodo di tempo determinato ed articolato per centri di responsabilità. Quando si parla di programmazione nell’ambito di un sistema di pianificazione e controllo, di solito la si qualifica come programmazione d’esercizio e la si associa al tipico strumento di programmazione che è per l’appunto il budget.

51 presentazione dei dati esposti e quella della tempestività. Infatti tra un dato certo ma tardivo ed uno solo attendibile ma tempestivo, è senz'altro da preferire quest'ultimo63_,

in quanto solo in questo modo è possibile attivare in tempo utile retroazioni idonee a riportare la gestione nella direzione desiderata e sanare gli scostamenti. Il report costituisce la base per valutare, e nel caso, modificare i programmi e/o il budget, così da chiudere il ciclo del controllo della gestione.